Zmiana Modelu Konwencji OECD oraz Komentarza do niego – kwestia wpływu home office na powstanie zakładu podatkowego
Coraz popularniejszym zjawiskiem staje się praca w modelu home office, czyli wykonywanie pracy poza biurem, w przestrzeni prywatnej, np. w domu czy w wynajętym lokalu. Część pracowników świadczy pracę zdalnie w całości lub przez określoną część czasu pracy. Coraz częstszym zjawiskiem jest sporadyczna praca poza biurem. Problematyka pracy z domu lub innego lokalu znajdującego się pod kontrolą pracownika może przyjąć również charakter transgraniczny. Dzieje się tak, kiedy dana osoba świadczy swoje usługi w modelu home office z innego państwa, aniżeli państwo rezydencji pracodawcy. Taka sytuacja rodzi wiele problemów prawnych i podatkowych. Jednym z nich jest kwestia ustalenia czy świadczenie pracy zdalnej z innego państwa niż państwo rezydencji pracodawcy tworzy zakład podatkowy w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mającej zastosowanie w danym stanie faktycznym oraz w rozumieniu przepisów krajowych (art. 4a pkt 11 ustawy o CIT). Powyższe trudności interpretacyjne w stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zostały dostrzeżone przez OECD. W zeszłym miesiącu została opublikowana aktualizacja do Model Konwencji OECD w Sprawie Unikania Podwójnego Opodatkowania w Zakresie Podatków od Dochodu i Majątku, w tym do Komentarza do tej Konwencji. W ramach aktualizacji rozbudowano Komentarz do art. 5 Modelu Konwencji w zakresie definicji zakładu podatkowego, odnosząc się szczegółowo do kwestii wpływu wykonywania przez pracowników pracy w domu lub z innego lokalu, w którym pracownik przebywa na terytorium danego państwa niebędącego państwem rezydencji pracodawcy na powstanie zakładu podatkowego u pracodawcy w tym państwie.
Dotychczasowa praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych
Odpowiedź na wyżej postawione pytanie nie jest wskazana wprost ani w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, ani w polskich przepisach dotyczących podatków PIT oraz CIT. Z tego względu, kwestia ta była przedmiotem rozważań zawartych w interpretacjach indywidulanych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Polskie organy podatkowe uznawały w wielu przypadkach, inaczej niż podatnicy, że praca zdalna pracownika z domu czy z lokalu, w którym przebywali, może w określonych przypadkach tworzyć zakład podatkowy na terenie Polski. W ostatnim czasie można było zaobserwować w orzecznictwie NSA podejście przyjazne zagranicznym podmiotom stwierdzające, że wykonywanie pracy w modelu home office przez pracowników przebywających w Polsce nie powoduje automatycznie powstania zakładu podatkowego w Polsce. Za przykład takich orzeczeń można wskazać Wyrok NSA z 19 lutego 2025 r., sygn. II FSK 609/22 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2025 r., sygn. II FSK 163/23. W obu tych wyrokach wskazano, że udostępnienie sprzętu komputerowego pracownikom, którzy pracują w Polsce z domu lub innego lokalu będącego w ich dyspozycji, samo w sobie nie powoduje postania stałej placówki, przez którą podatnik mógłby prowadzić działalność na terytorium kraju. Zdaniem NSA, fakt, że podmiot zagraniczny nie posiada na terenie Polski tytułu prawnego do żadnej lokalizacji, a także, że nie posiada on żadnego dostępu do domu czy lokalu zajmowanego przez pracownika, wyklucza w ogóle możliwość uznania, że pracownik wykonujący pracę zdalną powoduje powstanie stałej placówki na terenie Polski.
Rozwiązanie proponowane przez OECD
Zmieniony Komentarz do art. 5 Modelu Konwencji, odnosząc się do pracy w modelu home office w kontekście powstania zakładu podatkowego, w pierwszej kolejności wskazuje, że aby zakwalifikować dom lub inny lokal, w którym pracownik przebywa, jako zakład podatkowy, takie miejsce musi być placówką, przez którą podatnik prowadzi swoją działalność gospodarczą. Sam fakt, że dom czy inne miejsce przebywania pracownika jest wykorzystywane przez pracownika do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą danego przedsiębiorstwa nie powinno automatycznie prowadzić do wniosku, że jest to placówka, przez którą podatnik prowadzi swoją działalność gospodarczą. Stwierdzenie, czy takie miejsce stanowi placówkę, zależy od faktów i okoliczności danej sprawy.
Co do kwestii związanych z określeniem, czy placówka, której powstanie związane jest z pracą pracownika w danym państwie w miejscu takim jak dom czyn inny lokal, w którym przebywa, ma charakter stały, nowe brzmienie Komentarza odsyła do zasad ogólnych wyrażonych w tymże Komentarzu.
Zmieniony tekst Komentarza do Modelu Konwencji dostarcza nam wskazówek ułatwiających rozstrzygnięcie, czy w danej sytuacji dom pracownika lub inny lokal, w którym przebywa, stanowi placówkę, za pomocą którego przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na terenie danego kraju. Komentarz wskazuje, że zazwyczaj dany dom czy inne zajmowane przez pracownika miejsce nie będzie uznawane za placówkę, poprzez którą podatnik prowadzi swoją działalność gospodarczą, jeżeli pracownik pracuje z tego domu lub innego zajmowanego przez niego miejsca rzadziej niż przez 50% jego całkowitego czasu pracy w ciągu dowolnego okresu dwunastu miesięcy rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Jeżeli pracownik pracuje z danego miejsca co najmniej 50% jego całkowitego czasu pracy w wyżej wskazanym okresie, to, czy taki dom lub inne miejsce będzie taką placówką, będzie zależało od innych istotnych czynników.
Jednym z takich czynników, wskazanych w Komentarzu, jest to, czy istnieje uzasadniony gospodarczo powód, by pracownik wykonywał czynności służbowe tam, gdzie znajduje się jego dom czy inne miejsce jego pobytu. Zazwyczaj takim powodem będzie potrzeba fizycznej obecności pracownika w danym państwie. Na taką sytuację może wskazywać fakt, że gdyby pracownik nie posiadał domu w danym państwie, gdzie wykonuje czynności służbowe, pracodawca musiałby wykorzystywać inny przeznaczony ku temu lokal, np. wynająć biuro w takim państwie. Zmieniony Komentarz wskazuje przykłady czynności, które będą stanowiły uzasadniony gospodarczo powód wykonywania czynności służbowych w danym państwie przez pracownika pracującego w domu lub w innym lokalu w tym państwie, jeżeli te czynności są wykonywane w tym państwie, np.:
- spotkania pracownika z klientami /kontrahentami przedsiębiorstwa,
- pozyskiwanie nowych klientów lub poszukiwanie nowych możliwości biznesowych,
- poszukiwanie lub kontakt z dostawcami przedsiębiorstwa,
- kontakt z klientami i dostawcami w tej samej lub prawie takiej samej strefie czasowej,
Zmienione brzmienie Komentarza przewiduje jeszcze wiele innych czynników pozwalających określić, czy dom lub inne miejsce pobytu pracownika tworzy zakład podatkowy. Mimo to, OECD nie zajmuje żadnego stanowczego stanowiska w tej kwestii, a podmiot stosujący umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania powinien dokładnie przeanalizować fakty i okoliczności sprawy, by poprawnie stwierdzić, czy dom lub inne miejsce pobytu pracownika tworzy zakład podatkowy. Stanowisko OECD stanowi jednak ważną wskazówkę interpretacyjną. Kwestią czasu jest zweryfikowanie, czy polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne podążą za wskazówkami zaprezentowanymi przez OECD. Model Konwencji i Komentarz do niego nie stanowią w Polsce źródła prawa, jednakże stanowią one kontekst międzynarodowy, który powinien być brany pod uwagę przy wykładni umów międzynarodowych. Pogląd wyrażony przez OECD należy uznać za umiarkowany i wyważony – sam fakt, że podatnik nie ma dostępu do domu lub lokalu, w którym przebywa jego pracownik nie oznacza, że na pewno nie mamy do czynienia z istnieniem zakładu podatkowego. Jednakże, by uznać, że przez taką placówkę podmiot zagraniczny prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju, muszą zostać spełnione określone warunki, w tym uzasadniony ekonomicznie powód wykonywania obowiązków służbowych przez pracownika w danym państwie. Oznacza to, że wpadkowe wykonywanie pracy zdalnej za granicą, np. w ramach tzw. workation, nie spowoduje powstania zakładu podatkowego dla pracodawcy. Wyłącznie specyficzne przypadki wykonywania pracy zagranicą spowodują powstanie zakładu.
Autor: Mikołaj Sikorski, Senior Associate ADN Doradztwo Podatkowe
