Świadczenia wspólnika na rzecz spółki

Powtarzające się świadczenia wspólnika na rzecz spółki

Wielu wspólników spółek kapitałowych realizuje różnego rodzaju świadczenia na ich rzecz. Często są to świadczenia, z tytułu których wspólnicy nie pobierają wynagrodzenia. Innym razem są to świadczenia oparte o umowy B2B wspólnika ze spółką. Tymczasem wraz z wejściem w życie przepisów Polskiego Ładu, które wprowadziły przede wszystkim obowiązek odprowadzania składek zdrowotnych od całości dochodu przedsiębiorcy, w dodatku bez możliwości odliczenia tych składek od podatku, świadczenie usług na podstawie umów B2B przestało być dla wspólników opłacalne. W związku z powyższym wspólnicy poszukują rozwiązań alternatywnych, tj. innej podstawy prawnej, w oparciu o którą usługi/świadczenia na rzecz spółki mogłyby być przez nich wykonywane, oczywiście za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie wspólnika

Wspólnik spółki kapitałowej może, za świadczenie swoich usług lub pracy, otrzymywać wynagrodzenie od spółki na kilka sposobów. Wspólnik może zostać zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Może również świadczyć swoje usługi w oparciu o umowę zlecenie czy umowę o dzieło, lub inną umowę o świadczenie usług, w tym także na zasadzie B2B. Dodatkowo, jeśli pełni on jednocześnie funkcję członka zarządu, może otrzymywać wynagrodzenie z tytułu tzw. „powołania” – co oznacza, że wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie stosownej uchwały wspólników. Każdy z powyższych sposobów powoduje określone i niestety dość wysokie obciążenia publicznoprawne, gdyż wiąże się nie tylko z obowiązkiem odprowadzania podatków, ale również składek na ubezpieczenia społeczne czy zdrowotne. 

Oczywiście wspólnik oprócz wynagrodzenia z różnych tytułów ma prawo do otrzymania dywidendy ze spółki, jednak wyłącznie wówczas, kiedy spółka generuje zysk. Ponadto, dywidenda, co oczywiste, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów dla spółki, w przeciwieństwie do wynagrodzenia dla wspólnika wypłacanego za świadczenie przez niego pracy lub usług.

Powtarzające się świadczenia niepieniężne

Jedną z form świadczenia wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ale także akcyjnej lub komandytowo – akcyjnej) są tzw. powtarzające się świadczenia niepieniężne. Instytucja ta, rzadko dotychczas wykorzystywana przez spółki i ich wspólników, funkcjonuje od wielu lat w Kodeksie spółek handlowych. Polega ona na obciążeniu udziału wspólnika określonym obowiązkiem – obowiązkiem świadczeń niepieniężnych. Reguluje ją art. 176 ksh, zgodnie z którym wspólnik może być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. W takiej sytuacji w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Co więcej, wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może jednak przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Z powyższego przepisu wynika kilka kluczowych kwestii:

• po pierwsze, rodzaj i zakres takich świadczeń musi być szczegółowo wskazany w umowie spółki;
• po drugie, muszą to być świadczenia „powtarzające się”, co oznacza, że instytucją tą nie mogą być objęte świadczenia lub usługi ciągłe, w szczególności zarządzanie spółką – tracą one bowiem wówczas swój charakter świadczeń z art. 176 ksh, gdyż nie spełniają wymogów wskazanych w przepisie;
• po trzecie, spółka może wypłacać wynagrodzenie również wtedy, kiedy nie generuje zysku;
• po czwarte, wysokość wynagrodzenia musi być rynkowa – nie może przewyższać cen i stawek przyjętych w obrocie dla świadczeń podobnych.

Co istotne, dane świadczenie może być uznane jako „powtarzające się świadczenie niepieniężne na rzecz spółki” tylko wtedy, kiedy spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 176 ksh.

Opodatkowanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych

Punktem wyjścia do oceny zasad opodatkowania tego rodzaju świadczeń jest ustalenie źródła przychodów, do którego należy je zaliczyć.

Organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych jednoznacznie potwierdzają, że takie wynagrodzenie należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł (m. in. w najnowszej Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.975.2021.2.IK).

Zakwalifikowanie ww. świadczenia do przychodów z tzw. innych źródeł ma swoje konsekwencje m.in. w sposobie zapłaty podatku dochodowego, płatnika tego podatku, ale także składek na ubezpieczenia społeczne.

Z punktu widzenia podatkowego charakterystyczne jest, że:

• podatnikiem jest sam wspólnik, sam opłaca od otrzymanego wynagrodzenia podatek dochodowy; co więcej, nie odprowadza zaliczek miesięcznych na podatek, podatek rozliczany jest raz w roku, w terminie złożenia zeznania podatkowego;
• świadczenie na rzecz spółki jako przychód z innych źródeł jest opodatkowane według skali podatkowej, tj. obowiązuje stawka podatku 17%, (od 1 lipca 12%), a po przekroczeniu pierwszego progu podatkowego w wysokości 120 tys. zł – stawka podatku wynosi 32%
• spółka nie jest płatnikiem podatku od wypłaconego wynagrodzenia.

Brak pełnienia przez spółkę funkcji płatnika podatku potwierdzają organy podatkowe, m.in. w piśmie z dnia 28 lipca 2020 r. (0115-KDIT2.4011.408.2020.1.RS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że:

„Od przychodów z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych co do zasady podatnik ma obowiązek samodzielnie ustalić wysokość podatku, a następnie odprowadzić go do urzędu skarbowego. Podmiot wypłacający przychody z innych źródeł nie pobiera bowiem zaliczki na podatek dochodowy. Jest on zobowiązany natomiast do sporządzenia i wysłania do podatnika i urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informacji PIT-11.”

Warto też podkreślić, że wynagrodzenie z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi koszty uzyskania przychodów spółki.

Zagadnieniem tym zajął się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.542.2021.2.ŚS potwierdził, że koszt wynagrodzeń wspólników za świadczone przez nich świadczenia niepieniężne jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu.

Dyrektor KIS analizował w szczególności, czy istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu przez spółkę, a powstaniem przychodu oraz charakter świadczenia wspólników na rzecz spółki. Organ potwierdził, (przy świadczeniu usług konsultingowych przez wspólników) że realizowane świadczenie jest wykorzystywane do osiągania przychodu przez spółkę, zatem wystąpi związek przyczynowo skutkowy. Jednocześnie organ odniósł się do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT odnośnie świadczeń jednostronnych (które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów) i zaznaczył, że jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, to takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki. W przedstawionym przypadku taki stan nie wystąpi, zatem nie będzie wyłączenia tego typu wydatków na podstawie art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o CIT. W konsekwencji Dyrektor KIS potwierdził, że tego rodzaju wydatki mogą stanowić koszty podatkowe dla spółki.

Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne

Katalog osób objętych obowiązkiem ubezpieczeń społecznych (w tym także zdrowotnych), określony został w  art.6 Ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wskazany przepis nie wymienia przychodów z innych źródeł, co oznacza, że świadczenia niepieniężne wspólnika na rzecz spółki, zaliczone do przychodów z tzw. innych źródeł, nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne ani zdrowotne.

O braku oskładkowania powtarzalnych, niepieniężnych świadczeń wspólnika na rzecz spółki przesądził wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2018 r., I UK 575/16. Sąd orzekł wtedy, że:

„o włączeniu do ubezpieczenia społecznego decyduje przynależność do grupy podmiotów określonej w art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (…) Wspólnicy spółek kapitałowych, także jako członkowie zarządów tych spółek, nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi a spółką mają charakter korporacyjny wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń (art. 176 k.s.h.)”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wspólnik realizujący odpłatnie powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki nie ma obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne ani zdrowotne.

Powtarzające się świadczenia niepieniężne a ukryta dywidenda

„Polski Ład” wprowadził do systemu prawnego nowe przepisy dotyczące tzw. ukrytej dywidendy. Przepisy zaczną jednak obowiązywać dopiero od 2023 roku. 

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust.1pkt 15b ustawy o CIT, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany z tą spółką lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę.

Ukrytą dywidendę, zgodnie z nowym art. 16 ust. 1d ustawy o CIT, mają stanowić koszty spółki będącej podatnikiem, jeżeli:

• ich wysokość lub termin poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku;
• racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub poniósł niższe w przypadku wykonywania świadczenia przez podmiot niepowiązany;
• koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

W świetle powyższego pojawia się pytanie, czy wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne wspólnika na rzecz spółki będzie mogło być uznane za ukrytą dywidendę?

Z pewnością, jeśli wysokość wynagrodzenia wspólnika będzie w jakikolwiek sposób uzależniona od zysku spółki, wynagrodzenie takie będzie ukrytą dywidendą. Natomiast w przypadku ustalenia wysokości tego wynagrodzenia bez związku z zyskiem spółki, należy pamiętać, że zgodnie z art. 176 ksh wynagrodzenie to nie może przewyższać stawek przyjętych w obrocie. Innymi słowy – wynagrodzenie to musi być rynkowe – w przeciwnym wypadku po pierwsze, może nie być uznane jako świadczenie z art. 176 ksh (nie spełni przesłanki rynkowości), a po drugie istnieć będzie ryzyko, że zostanie uznane właśnie za ukrytą dywidendę, a co za tym idzie, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów dla spółki.

Niemniej, do czasu rozpoczęcia obowiązywania nowych regulacji związanych z „ukrytą dywidendą”, korzystanie z możliwości przewidzianej przez art. 176 Ksh niezaprzeczalnie daje wspólnikom i spółce duże korzyści.

Należy pamiętać, ze instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych określona w ksh dotyczy wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z małą modyfikacją może być stosowana również do spółek akcyjnych i komandytowo- akcyjnych, nie może być stosowana natomiast do spółki komandytowej i spółki jawnej czy partnerskiej.

Podmioty chcące skorzystać z opisanej instytucji świadczeń, powinny jednak z dużą dozą ostrożności uregulować wzajemne relacje, aby uniknąć ryzyka zakwestionowania przyjętego stosunku prawnego jako sztuczny; zasadne jest zatem skonsultowanie planowanego zamierzenia z doradcą podatkowym.

Autor:
Aneta Drosik – Manager, Radca Prawny, ADN Doradztwo Podatkowe