Odpowiedzialność karna kierownika jednostki za niedochowanie obowiązku złożenia sprawozdania finansowego do Krajowego Rejestru Sądowego w terminie na gruncie ustawy o rachunkowości

Sprawozdanie finansowe jest dokumentem zawierającym podstawowe informacje w zakresie działalności danego podmiotu mające umożliwić ocenę jego kondycji finansowej. Obowiązkiem jego sporządzenia objęte są podmioty, które (na podstawie ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, dalej: ustawa o rachunkowości):

1. Są zobowiązane – ze względu na wysokość przychodów lub status prawny – do prowadzenia ksiąg rachunkowych (czyli tzw. „pełnej księgowości”). Są to np. spółki kapitałowe.
2. Dobrowolnie prowadzą księgi rachunkowe – np. osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą z przychodem poniżej 2 000 000 euro.

Ustawodawca nakłada na ww. podmioty szereg obowiązków w tym zakresie. Jednym z nich, jest przewidziany w art. 69 UoR, obowiązek dotyczący składania sprawozdania finansowego do Krajowego Rejestru Sądowego:

Art. 69 UoR

1. Kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z badania, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 – także sprawozdanie z działalności – w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.

Za naruszenie ww. obowiązku ustawa o rachunkowości przewiduje sankcje, nakładane na kierownika jednostki:

Art. 79 UoR

Kto wbrew przepisom ustawy:

[…]

4. nie składa sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej we właściwym rejestrze sądowym,

[…]

– podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.

Analiza przepisu

Czyn z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości jest przestępstwem formalnym (bezskutkowym). Oznacza to, że penalizowane jest zachowanie sprawcy, a wystąpienie skutku tego zachowania jest nieistotne dla wypełnienia jego znamion. Zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn.: IV Ka 428/23:

„[…] bo choć przestępstwo z art. 79 ust. 4 cyt. ustawy ma charakter formalny to jednak informacje zawarte w sprawozdaniach są ważne dla prawidłowego i świadomego korzystania przez uczestników obrotu gospodarczego z zagwarantowanej im konstytucyjnie wolności działalności gospodarczego (art. 20 Konstytucji RP); przedmiotem ochrony typów czynów zabronionych z art. 79 cyt. ustawy, jest dobro prawne w postaci prawidłowości obrotu gospodarczego”.

Dokonując analizy literalnego brzmienia przepisu okazuje się, że nie dokonuje on rozróżnienia na to, czy sprawozdanie finansowe nie zostało złożone w ogóle, czy złożono je z naruszeniem terminu. W tej kwestii wypowiedział się Sąd Rejonowy dla Warszawy-Mokotowa w wyroku z dnia 26 października 2016, sygn.: VIII K 672/15:

„Czyn określony w dyspozycji art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości dotyczy niewykonania obowiązku terminowego złożenia przez jednostkę zobowiązaną na podstawie ww. ustawy rocznego sprawozdania finansowego”.

Oznacza to, iż zachowaniem penalizowanym w tym przepisie jest samo w sobie uchybienie terminowi. Tak więc niezależnie od tego, czy finalnie kierownik jednostki złożył sprawozdanie po terminie, czy nie złożył go w ogóle – będzie on ponosił odpowiedzialność na gruncie art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Podmiot odpowiedzialny

Obowiązek terminowego złożenia sprawozdania finansowego do KRS został nałożony na kierownika jednostki. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy o rachunkowości pod tym pojęciem należy rozumieć:

• członka zarządu lub innego organu zarządzającego,
•  jeżeli organ jest wieloosobowy – członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę.
• w przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej – wspólników prowadzących sprawy spółki,
• w przypadku spółki partnerskiej – wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd,
• w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej – komplementariuszy prowadzących sprawy spółki.
• W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – tę osobę;
• do osób wykonujących wolne zawody – przepis ten stosuje się odpowiednio.
• likwidatora
• syndyka
• zarządcę ustanowionego w postępowaniu restrukturyzacyjnym oraz zarządcę sukcesyjnego, o którym mowa w ustawie z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, albo osobę, o której mowa w art. 14 tej ustawy, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166, 1301 i 1933)

Wymiar kary

Jak zostało wskazane powyżej, niewykonanie obowiązku terminowego złożenia sprawozdania finansowego do KRS stanowi przestępstwo. Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (dalej: „Kodeks karny”) dokonuje rozróżnienia pojęcia przestępstwa na zbrodnie oraz występki. Zgodnie z art. 7 Kodeksu karnego:

§  1. Przestępstwo jest zbrodnią albo występkiem.

§  2. Zbrodnią jest czyn zabroniony zagrożony karą pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 3 albo karą surowszą.

§  3. Występkiem jest czyn zabroniony zagrożony grzywną powyżej 30 stawek dziennych albo powyżej 5000 złotych, karą ograniczenia wolności przekraczającą miesiąc albo karą pozbawienia wolności przekraczającą miesiąc.

Przekładając to na przestępstwo z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości – czyn ten stanowi występek, gdyż sankcje za jego naruszenie obejmują grzywnę oraz ograniczenie wolności.

Art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości nie wskazuje minimalnej ani górnej granicy wymiaru kary. W celu ich ustalenia należy wziąć pod uwagę regulacje zawarte w Kodeksie karnym.

Zakres możliwej do nałożenia grzywny określa art. 33 Kodeksu karnego:

§  1. Grzywnę wymierza się w stawkach dziennych, określając liczbę stawek oraz wysokość jednej stawki; jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, najniższa liczba stawek wynosi 10, zaś najwyższa 540.

[…]

§  3. Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe; stawka dzienna nie może być niższa od 10 złotych, ani też przekraczać 2000 złotych.

Oznacza to, iż finalna wysokość nałożonej grzywny będzie równa iloczynowi liczby stawek dziennych i wysokości jednej stawki dziennej.

Jeżeli chodzi natomiast o wymiar kary ograniczenia wolności, określa go art. 34 Kodeksu karnego:

§  1. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, kara ograniczenia wolności trwa najkrócej miesiąc, najdłużej 2 lata; wymierza się ją w miesiącach i latach.

Kary ograniczenia wolności może polegać na:

1. obowiązku wykonywania nieodpłatnej, kontrolowanej pracy na cele społeczne;
2. potrąceniu od 10% do 25% wynagrodzenia za pracę w stosunku miesięcznym na cel społeczny wskazany przez sąd.

Nie należy mylić jej z karą pozbawienia wolności.

Podsumowanie

Powyższa analiza występku z art. 79 pkt 4 ukazuje, jak bardzo ważna dla ustawodawcy jest ochrona obrotu gospodarczego i zapewnienie jego prawidłowości. Jest to istotne do tego stopnia, że zdecydował się on na równe traktowanie sytuacji, w których sprawozdanie zostało złożone z naruszeniem terminu oraz takich, gdzie nie zostało ono złożone w ogóle. Podmioty odpowiedzialne za wykonanie tego obowiązku powinny więc zwracać szczególną uwagę na zachowanie terminu, gdyż w przeciwnym wypadku mogą grozić im nie tylko negatywne skutki wynikające z ustawy o rachunkowości, ale także z innych regulacji (niebędących przedmiotem niniejszej analizy).

Autor: Dominik Pitucha, Associate, ADN Doradztwo Podatkowe