Decyzja o wsparciu nie musi być przeszkodą w ograniczeniu obowiązków dokumentacyjnych
Jedną z przewidzianych przepisem art. 11n Ustawy CIT opcji na wyłączenie pewnych transakcji kontrolowanych z zakresu prac nad lokalną dokumentacją cen transferowych (local file) jest tzw. zwolnienie dla transakcji krajowych. Aby jednak skutecznie ograniczyć obowiązki dokumentacyjne, podmiot nie może m.in. korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Do tego, jak należy rozumieć powyższy warunek, odniósł się w wyroku z dnia 28 stycznia 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. II FSK 369/25).
Przypomnijmy, że skorzystanie ze zwolnienia dla transakcji krajowych wymaga, aby transakcja kontrolowana zawierana była wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:
- nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6, regulującym zwolnienia podmiotowe z podatku CIT,
- nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
- nie poniósł straty podatkowej;
Istota problemu
Na gruncie powyższego przepisu w praktyce jego stosowania zrodziła się wątpliwość, czy sam fakt otrzymania przez podatnika decyzji o wsparciu, przy równoczesnym niekorzystaniu przez niego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT jest przesłanką negatywną dla korzystania ze zwolnienia z konieczności sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku są zasadniczo dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Dotychczasowa praktyka interpretacyjna i zmiana podejścia DKIS
Wydaje się, że początkowo praktyka interpretacyjna sprzyjała takiej wykładni przepisu dotyczącego zwolnienia dla transakcji krajowych, w której sam fakt otrzymania decyzji o wsparciu, poniesienia kosztów kwalifikowanych związanych z inwestycjami w niej wskazanymi w roku podatkowym, za który powstał obowiązek dokumentacyjny, a nawet osiągnięcia przychodu związanego z przedmiotowymi inwestycjami nie stanowił przeszkody dla zwolnienia się z wymogu sporządzania local file. Dopóki bowiem nie doszło do wygenerowania dochodu, który podlegałby zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, zasadnym było twierdzenie, że podmiot nie korzysta z tego zwolnienia. Konsekwencją tego była możliwość objęcia transakcji kontrolowanej zawartej z takim podatnikiem wyłączeniem z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Podejście to znalazło potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) z dnia 28 sierpnia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.243.2020.1.JKU), z dnia 19 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.414.2020.1.MS) czy też z dnia 16 lutego 2024 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.675.2023.2.JKU).
Niestety w kolejnych interpretacjach indywidualnych DKIS zaczął odchodzić od dotychczas prezentowanego stanowiska, a spory w tym zakresie zawisły m.in. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi oraz w Poznaniu, które za prawidłowy przyjęły pogląd organu interpretacyjnego stwierdzając odpowiednio, że:
- WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 grudnia 2024 r. (sygn. I SA/Łd 532/24):
„Nie budzi też wątpliwości, że wynikającym z treści art. 11n pkt 1 lit. b warunkiem zastosowania wyłączenia obowiązku dokumentacyjnego jest niekorzystanie przez podmioty powiązane, zawierające transakcję kontrolowaną ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Jak trafnie wskazał organ zwolnienie przedmiotowe wynikające z tego przepisu ma charakter obligatoryjny i nie daje podatnikowi możliwości wyboru, czy z niego skorzysta, czy też nie, na co wskazuje literalna wykładnia jego treści. Sformułowanie zawarte w art. 17 u.p.d.o.p., tj. „Wolne od podatku są”, nie daje żadnego pola do interpretacji i zostało wyrażone w imperatywie przyznającym zwolnienie bezdyskusyjnie, obligatoryjnie (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1453/13 z 5 lutego 2014 r.). W sytuacji zatem dysponowania przez skarżącą spółkę decyzją o wsparciu, wbrew stanowisku strony, także w sytuacji braku dochodów nie można stwierdzić, że spółka nie korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.”
- WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2025 r. (sygn. I SA/Po 441/24):
„Trafnie jednak organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji posiadania decyzji o wsparciu brak dochodów podlegających zwolnieniu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, nie uprawnia do stwierdzenia, że spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT.”
i dalej:
„(…) okoliczność nieosiągnięcia przez nią dochodu z działalności objętej decyzją o wsparciu nie ma znaczenia dla zinterpretowania pojęcia „nie korzysta ze zwolnienia” zawartego w art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., albowiem moment uzyskania dochodu będącego następstwem nowej inwestycji nie ma znaczenia dla ustalenia momentu, od którego możliwe jest korzystanie z tego zwolnienia”.
NSA staje po stronie podatnika
W przywołanym na wstępie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem przesłanki z art. 11n pkt 1 lit. b Ustawy CIT, w której elementem koniecznym dla jej spełnienia jest efektywne wykonywanie zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Do momentu, w którym w danym roku podatkowym podmiot nie korzysta z niego, uprawnionym jest zatem do uznania, że obejmuje go wyłączenie z obowiązku sporządzania local file dla transakcji krajowych (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków).
Podsumowanie
Zdaniem autora kierunek interpretacji przesłanek zwolnienia z obowiązku sporządzania local file zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jak najbardziej słuszny.
Na marginesie dodać można, że skoncentrowanie się na samej tylko wykładni gramatycznej, z której:
- dążący do ograniczenia zakresu obowiązku dokumentacyjnego wywodzą, że termin „korzystać” oznacza „używać czegoś, posługiwać się czymś; wykorzystywać; osiągać z czegoś zysk, korzyść; zyskiwać, wyzyskiwać” i musi być wiązany z efektywnym korzystaniem, zaś
- patrzący na sprawę profiskalnie wskazują, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT jest zwolnieniem wynikającym z mocy prawa i ma charakter obligatoryjny, co powoduje, że podatnik nie ma wyboru, czy skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, gdy posiada ważną decyzję o wsparciu,
pozostawia na uboczu cel przepisu art. 11n pkt 1 Ustawy CIT.
U jego podstaw leży tymczasem założenie, aby podmioty, które rozliczają się z podatku dochodowego z rodzimym fiskusem i wykazują w ramach tych rozliczeń dochody (nie notują/rozliczają straty podatkowej czy też nie są beneficjentami zwolnień z podatku CIT), nie były obarczane obowiązkiem dokumentowania wzajemnych transakcji kontrolowanych. Takie relacje finansowe i handlowe w założeniu nie powinny bowiem doprowadzić do erozji podstawy opodatkowania oraz uszczuplenia dochodów. Nieuprawnionym jest zatem oczekiwanie w stosunku do nich identycznego zakresu wymogów dokumentacyjnych, jak ma to miejsce np. w odniesieniu do transakcji transgranicznych czy też dokonywanych z kontrahentami z rajów podatkowych.
Autor: Paweł Babicz, Senior Associate, ADN Doradztwo Podatkowe
