Podział spółek strefowych a GAAR – odmowa wydania opinii zabezpieczającej

Restrukturyzacja spółki korzystającej ze zwolnień strefowych jest możliwa. Prawa do zwolnień podlegają sukcesji razem z częściami majątku przekazywanymi do innego podmiotu. Jak przy każdej restrukturyzacji koniecznie trzeba wykazać solidne oparcie biznesowe dla czynności, aby nie narazić się na zarzuty unikania opodatkowania. Świadczy o tym informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej z dnia 3 czerwca 2026 r., DKP16.8082.13.2025.

Informacje wstępne

Zwolnienie strefowe to instrument, który polega na zwolnieniu z CIT lub PIT dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego (SSE – Specjalna Strefa Ekonomiczna) lub decyzji o wsparciu (PSI – Polska Strefa Inwestycji).

Kluczowymi warunkami korzystania ze zwolnienia jest poniesienie określonych nakładów inwestycyjnych, utworzenie i utrzymanie nowych miejsc pracy, utrzymanie inwestycji w regionie przez wymagany ustawowo okres oraz prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w zakresie określonym w wydanym zezwoleniu lub decyzji. Zezwolenie SSE lub decyzja o wsparciu wyznaczają zarówno prawa podatnika (wysokość zwolnienia) jak i zobowiązania (wysokość nakładów, ilość utworzonych miejsc pracy).

Restrukturyzacja a decyzja o wsparciu

Decyzja o wsparciu jest ściśle związana z nową inwestycją, czyli składnikami majątku, które stanowią koszty kwalifikowane, innymi aktywami związanymi z inwestycją oraz prowadzeniem działalności określonej w decyzji. Dlatego też, decyzja o wsparciu może zostać przeniesiona razem z ZCP obejmującym nową inwestycję na zasadzie sukcesji uniwersalnej opisanej w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to np. interpretacja z dnia 29.12.2025 r., 0111-KDIB1-1.4010.544.2025.3.KM, 0111-KDIB1-1.4017.11.2025.2.KM.

Mechanizm ten próbowała wykorzystać grupa kapitałowa, która zwróciła się do Szefa KAS z pytaniem o planowaną restrukturyzację. Wnioskodawcami były:

1. Spółka dzielona – X sp. z o.o. – spółka, która korzysta ze zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu.
2. Spółka przejmująca – Y sp. z o.o. – spółka, która posiada niewykorzystane zezwolenie SSE, którego termin upływa z końcem 2026 r.
3. Spółka holdingowa – Z GmbH – niemiecka spółka posiadająca udziały w obydwu polskich spółkach X oraz Y.

Restrukturyzacja miała polegać na tym, że Spółka X wydzieli z zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa obejmującą zakres działalności zwolnionej na podstawie decyzji o wsparciu. ZCP trafi do Spółki Y w zamian za udziały, które obejmie Z GmbH. Będzie to podział przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 KSH).

Motywy restrukturyzacji

Spółki motywowały swoje zamiary tym, że wdrażały plan reorganizacji Grupy. Mieli na celu usprawnienie procesów zarządczych i finansowych oraz odzwierciedlenie podziału działalności w ramach nowej struktury. Wnioskodawcy podnosili również, że istotna jest dla nich sukcesja umów, decyzji, zezwoleń, kontraktów i porozumień.

Wnioskodawcy przedstawili ekonomiczne uzasadnienie czynności, wskazując na efektywność operacyjną, optymalizację kosztów, innowacje technologiczne, ułatwienie współpracy z kontrahentami, ograniczenie ryzyka gospodarczego.

Wybrany modus operandi restrukturyzacji wynikał również z faktu, że Spółka przejmująca Y uzyskała uprzednie porozumienie cenowe APA w zakresie wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu usług inżynieryjnych oraz z tytułu usług wsparcia. Na tej podstawie była w stanie zwiększyć koszty uzyskania przychodów z lat ubiegłych i powiększyć limit zwolnienia strefowego.

Z kolei Spółka dzielona X miała zmniejszyć stan zatrudnienia o 77%i tym samym naruszyć warunki zwolnienia wskazane w decyzji o wsparciu. Przedsiębiorcy mogą wnioskować do ministra o zmianę poziomu zatrudnienia, która nie może przekroczyć 20%. Spółka X wystąpiła z takim wnioskiem, który jak zauważył Szef KAS nie ma prawa zostać rozpatrzony pozytywnie.

Niedotrzymanie warunków decyzji o wsparciu

Niedotrzymanie warunków zwolnienia skutkuje obowiązkiem zwrotu kwoty pomocy publicznej, której wysokość określa Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji (art. 17 ust. 6 ustawy o CIT).

Podstawy prawne wyliczenia kwot do zwrotu zmieniły się w 2026 roku na korzyść podatników. W przypadku beneficjentów, którzy mają kilka projektów strefowych obowiązek zwrotu dotyczył pomocy tylko z uchylonej decyzji. Przed 2026 r. podatnik miał zwracać równowartość maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej ze wszystkich projektów łącznie. Nowe przepisy miały dotyczyć wszystkich decyzji uchylonych po 31 grudnia 2025 r.

Unikanie opodatkowania

Kluczowym aspektem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania jest korzyść podatkowa. Organ następnie musi ocenić kolejne warunki dla zastosowania klauzuli GAAR, tzn.:

• Korzyść podatkowa musi być sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,
• Osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności,
• Sposób działania jest sztuczny.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Poniżej prezentuję sposób w jaki organ oceniał wszystkie warunki.

Identyfikacja korzyści podatkowej

Najpierw Szef KAS stwierdził, że wydzielenie i przeniesienie ZCP pozwoli na powstanie korzyści podatkowej. Spółka X uniknie zwrotu kwoty podatku objętego ulgą. Organ zauważył, że po restrukturyzacji Spółka mogłaby podnieść dwa argumenty, żeby uniknąć sankcji:

1. Chaos kalkulacyjny – z uwagi na przeniesienie Decyzji o wsparciu, projekt przeszedł do spółki Y i urząd nie będzie w stanie precyzyjnie wyliczyć kwoty pomocy podlegającej zwrotowi przez spółkę X.
2. Sztuczne zatrudnienie – Spółka Y może sztucznie przypisać swoich pracowników do przejętej inwestycji i spełnić warunki dotyczące zatrudnienia.

Z kolei na argument Wnioskodawcy, że restrukturyzacja spowoduje osiąganie przez Spółkę Y nowych dochodów i wykorzystanie limitu ulgi związanej z zezwoleniem SSE.

W tym miejscu Szef KAS wskazał, że historia zwolnień strefowych posiadanych przez X i Y może stanowić nadużycie pomocy publicznej. Zarzut oparł o fakt, że zezwolenie SSE, które posiada Spółka Y trafiło tam jako wydzielone ZCP ze Spółki X. Następnie Spółka X wystąpiła o decyzję o wsparciu na podobną działalność co tę w zezwoleniu SSE.

Organ zauważył, że limit zwolnienia SSE może być spełniony dochodem uzyskanym z inwestycji z decyzji o wsparciu. Zdaniem Szefa KAS jest to nadużycie systemowe, zwłaszcza że z końcem 2026 wygasają wszystkie zwolnienia SSE w Polsce. Jedynie zwiększenie dochodów Spółki Y może zapobiec utracie ulgi.

Test głównego celu czynności

Organ stwierdził, że cele biznesowe operacji nie są wiarygodne. Po pierwsze, Spółka X zobowiązała się do konkretnych celów gospodarczych dla otrzymania znaczącej pomocy publicznej. Obecnie argumentuje, że decyzja ta była motywowana metodyką raportowania wyników finansowych w ramach grupy.

Po drugie, Organ podważał motywację dotyczącą zwiększenia transparentności, skoro warunkiem otrzymania pomocy publicznej jest przejrzystość struktur i ewidencji.

Po trzecie, obie Spółki działają pod tym samym adresem i mają taki sam zarząd, więc restrukturyzacja nie zmieni nic w fizycznym funkcjonowaniu Spółek.

Szef KAS stwierdził, że żaden z przedstawionych argumentów nie pozwala przyjąć, że korzyści podatkowe są mało istotnymi celami restrukturyzacji, w porównaniu do celów ekonomicznych i gospodarczych.

Sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu

Dalej Szef KAS podnosi, że planowana operacja wypacza sens i funkcję ulg strefowych. Jego zdaniem ustawodawca wprowadził przepisy sankcjonujące podatników, którzy korzystając ze zwolnienia strefowego nie zrealizują postanowień decyzji. Ponadto nieprzekraczalny termin korzystania z ulgi „sankcjonuje” podatników, którzy nie zdążą wykorzystać całej kwoty pomocy.

Za sprawą przeniesienia inwestycji ze Spółki X do Spółki Y Wnioskodawcy unikną obydwu zdarzeń dyscyplinujących.

Sztuczność działania – test racjonalnie działającego podmiotu

Szef KAS podkreśla dysproporcję formy dla osiągnięcia celu. Wnioskodawcy zaplanowali czynności wymagające zaangażowania prawników, notariusza, zgłoszeń do sądów i urzędów oraz procedur pracowniczych. Zdaniem organu to ogromny nakład pracy jedynie dla zmian ewidencyjno-księgowych w Grupie.

Organ poszedł nawet o krok dalej i stwierdził, że Grupa zastosowała dokładnie ten sam mechanizm w 2015 roku, aby przenieść Zezwolenie SSE i posądził grupę o celowe tworzenie „niedoskonałych struktur” dla zdobywania pomocy publicznej.

Operacja cechuje się ryzykiem gospodarczym przewyższającym korzyści. Przeniesienie ZCP może skutkować problemami z realizacją trwających umów czy przyznaniem pracownikom prawa do rozwiązania umowy z 7-dniowym terminem wypowiedzenia.

Komentarz

Szef KAS wytacza ciężkie argumenty. Z jednej strony, redukcja zatrudnienia o 77% nie jest czymś normalnym, ale świadczy o poważnych zawirowaniach w firmie. Doszukiwanie się w tym optymalizacji podatkowej, zwłaszcza jeżeli podatnik naraża się na utratę ulgi budzi wątpliwości. W takich sytuacjach holdingi często ratują rentowne segmenty, wydzielając je i przenosząc do innych spółek.

Ponadto organ neguje możliwość skorzystania przez podatnika z możliwości restrukturyzacji, uniknięcia sankcji i utrzymania zwolnienia. Takie operacje były już wykonywane i akceptowane przez organy skarbowe, o czym świadczą interpretacje indywidualne. Organ opiera swoją argumentację o działania Spółek sprzed 10 lat, co budzi znaczące wątpliwości.

Opisana wyżej sprawa jest warta uwagi, aby zapoznać się ze sposobem analizy przesłanek klauzuli GAAR przez Szefa KAS. Co więcej, wskazuje ona na ogromne ryzyko związane z restrukturyzacją podmiotów objętych zwolnieniem strefowym.

Autor: Rafał Pazdyk, Konsultant, Doradca Podatkowy, ADN Doradztwo Podatkowe
Weryfikacja merytoryczna: Maciej Czołpiński, Menedżer, Doradca Podatkowy, ADN Doradztwo Podatkowe