Art. 108 ust. 2 ustawy o VAT – błąd na fakturze może sporo kosztować

Sankcja z art. 108 ustawy o VAT kojarzona jest przede wszystkim z tzw. pustymi fakturami, czyli dokumentami niedokumentującymi żadnej rzeczywistej transakcji. Przepis ten obejmuje jednak również inny, odrębny przypadek, uregulowany w ust. 2 – sytuację, w której transakcja faktycznie miała miejsce, ale na fakturze wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W praktyce ten wariant sankcji dotyka podatników częściej niż przypadki klasycznych pustych faktur, ponieważ wynika zwykle z błędów technicznych lub interpretacyjnych, a nie z celowego działania.

Co mówi przepis

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że każdy, kto wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku, jest obowiązany do jej zapłaty. Ustęp 2 rozszerza tę zasadę na przypadek, w którym podatnik wystawia fakturę wykazującą kwotę podatku wyższą od kwoty podatku faktycznie należnego z tytułu danej transakcji i nakazuje stosować do niej „odpowiednio” tę samą regułę.

W praktyce oznacza to, że nie trzeba wystawić fikcyjnego dokumentu by narazić się na sankcję podatkową. W praktyce organów skarbowych wystarczy pomyłka na fakturze dokumentującej prawdziwą, uczciwą transakcję – np. nieprawidłowe rozliczenie zaliczek na fakturze końcowej lub zastosowanie wyższej stawki podatku niż należna.

Przepis art. 108 ustawy o VAT jest implementacją art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Cel regulacji nie jest sankcyjny, ale ma na celu o ochronę skarbu państwa przed wyłudzeniami podatku VAT.

Kiedy w praktyce dochodzi do zastosowania przepisu

Scenariusze, w których organy często sięgają po art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, to:

• Błędne rozliczenie zaliczek na fakturze końcowej – na fakturze końcowej wykazano podatek VAT od pełnej wartości transakcji, bez pomniejszania tej kwoty o VAT należny z tytułu już zapłaconych zaliczek.
• Błędna stawka VAT – podatnik zastosował 23% zamiast stawki obniżonej lub zwolnienia.
• Błędna kwalifikacja transakcji – strony opodatkowały VAT-em zdarzenie, które w ocenie organu w ogóle nie podlega temu podatkowi — np. sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozliczenie w ramach konsorcjum, przeniesienie majątku przy restrukturyzacji.

We wszystkich tych sytuacjach transakcja jest rzeczywista i niekwestionowana — sporny jest wyłącznie sposób jej udokumentowania.

Dlaczego regulacja nie powinna być stosowane automatycznie

Przez lata linia orzecznicza szła w kierunku łagodzenia automatyzmu tego przepisu. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że art. 203 dyrektywy VAT ma charakter prewencyjny, a nie sankcyjny— jego celem jest zapobieganie uszczupleniom, a nie karanie za sam fakt pomyłki. W wyroku z 8 maja 2019 r. (C-712/17) TSUE wskazał, że przepisy krajowe nakazujące zapłatę podatku wykazanego na fakturze nie mogą wykluczać możliwości korekty rozliczenia, jeżeli wystawca wykaże dobrą wiarę albo w odpowiednim czasie i całkowicie wyeliminuje ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych.

Podobny kierunek widać w wyroku z 18 marca 2021 r. (C-48/20) oraz w orzeczeniu z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie Grupa Warzywna (C-935/19), gdzie TSUE zaakcentował zasadę proporcjonalności: organ nie może stosować zryczałtowanych, automatycznych sankcji bez uwzględnienia stopnia winy podatnika i rzeczywistego ryzyka uszczuplenia. Ten sam wątek pojawia się w orzecznictwie krajowym — NSA w wyroku z 12 stycznia 2024 r. (I FSK 2306/19) wprost wskazał, że sankcja z art. 108 ma zastosowanie wtedy, gdy doszło do świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a nie gdy błąd wynikał z opacznego zrozumienia przepisów.

Podobnie orzekł NSA (I SA/Po 1273/16 i I FSK 1797/17) w sprawie dotyczącej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa błędnie opodatkowanej VAT-em — sąd uznał, że skoro faktury ostatecznie nie doprowadziły do uszczuplenia dochodów budżetu (bo nie doszło do zwrotu VAT kontrahentowi), sankcja z art. 108 nie powinna mieć zastosowania, mimo że transakcja faktycznie została błędnie udokumentowana.

Trzy decydujące przesłanki

Z tego dorobku orzeczniczego da się wyprowadzić trzy warunki, które łącznie decydują o tym, czy sankcja powinna zostać zastosowana:

1. Dobra wiara podatnika — czy błąd wynikał z celowego działania (np. chęci umożliwienia kontrahentowi nienależnego odliczenia), czy z pomyłki technicznej lub błędnej interpretacji przepisów.
2. Terminowa korekta — czy podatnik, gdy tylko dowiedział się o błędzie, wystawił fakturę korygującą zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.
3. Realne wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia — czy ostatecznie do budżetu wpłynęła prawidłowa kwota podatku, np. dlatego że kontrahent skorygował odliczony VAT.

Jeśli wszystkie trzy warunki są spełnione, zastosowanie sankcji z art. 108 ust. 2 mija się z celem, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu. Problem w praktyce polega na tym, że organy podatkowe często koncentrują się wyłącznie na formalnym fakcie wystawienia wadliwej faktury, pomijając ustalenie, czy do rzeczywistego uszczuplenia w ogóle doszło — a to właśnie ta okoliczność, zgodnie z przywołanym orzecznictwem, powinna być punktem wyjścia całej analizy.

Co z tego wynika dla podatników

Art. 108 ust. 2 ustawy o VAT bywa łatwo przeoczony, bo kojarzy się wyłącznie z patologiami — karuzelami VAT, fikcyjnym obrotem, świadomym wyłudzeniem. Tymczasem w praktyce często dotyka uczciwych przedsiębiorców, którzy popełnili błąd czysto techniczny, zwłaszcza przy rozliczaniu zaliczek lub przy niejednoznacznej kwalifikacji transakcji. Kluczowe wnioski praktyczne są trzy:

• Błąd na fakturze trzeba korygować jak najszybciej po jego wykryciu — im później, tym trudniej powoływać się na dobrą wiarę.
• Warto dokumentować cały proces korekty — zarówno własnej faktury, jak i (jeśli to możliwe) rozliczeń kontrahenta, bo to właśnie brak uszczuplenia jest głównym argumentem obronnym.
• W sporze z organem nie wystarczy odwołać się do samego faktu popełnienia błędu — trzeba aktywnie kwestionować, czy organ w ogóle zbadał kluczową przesłankę, jaką jest rzeczywiste ryzyko utraty wpływów budżetowych, zgodnie z wymogami wynikającymi z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Sankcja z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT nie powinna być więc traktowana jako automatyczna konsekwencja każdej wadliwej faktury. To, czy rzeczywiście znajdzie zastosowanie, zależy od tego, czy za błędem stał zamiar nadużycia, a skarb państwa poniósł stratę.

Autor: Łukasz Fiuk, Starszy Konsultant, ADN Doradztwo Podatkowe