Korekta i anulowanie faktury w KSeF

Korekta i anulowanie faktury papierowej, elektronicznej oraz ustrukturyzowanej w Krajowym Systemie e Faktur.

Wystawienie faktury VAT z błędnie wskazanym kontrahentem to sytuacja, z którą przyszło się zmierzyć nie jednemu przedsiębiorcy. Bardzo często podatnicy prowadzący działalność gospodarczą pomyłkowo wystawiają faktury na błędny podmiot. Jest to z reguły spowodowane nieprecyzyjnym określeniem danych kontrahenta w umowie lub zamówieniu. Błędnie wystawione faktury są często odsyłane lub kontrahent oczekuje korekty. Kwota obrotu i podatku VAT na fakturze zwykle nie ulega zmianie.

Jak w takim przypadku przedsiębiorca powinien skorygować swoje rozliczenie? Czy nowo powstała platforma do fakturowania w postaci Krajowego Systemu e Faktur (dalej: KSeF) będzie wpływała na sposób korekty?

Powszechną praktyką jest, że podatnicy w wyżej opisanym stanie faktycznym wystawiają fakturę korygującą obrót do zera i następnie wystawiają fakturę z prawidłowymi danymi. Czy taki sposób skorygowania błędu jest prawidłowy? A może wystarczy poprawić jedynie stronę transakcji na fakturze. Jak taką korektę przeprowadzić w powstałym od 1 stycznia 2022 roku KSeF?

Odpowiedzi na te pytania zależą od stanu faktycznego. Niewielkie różnice w zachowaniu kontrahentów mogą bowiem skutkować zupełnie różnymi sposobami korygowania popełnionych błędów. Wprowadzenie KSeF-u zmieni istotnie sposób korygowania transakcji w ww. sytuacjach.

Aby dokładnie omówić to zagadnienie należy wyjść od analizy art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Fakturę wystawia sprzedawca. Faktura winna zawierać elementy wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 1 -24 ustawy o VAT. W przypadku błędów w zakresie któregokolwiek elementu transakcji należy dokonać korekty treści faktury. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

• udzielono obniżki ceny w formie rabatu,
• udzielono opustów i obniżek cen,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,
• podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

podatnik (sprzedawca) wystawia fakturę korygującą.

Powyższe regulacje wskazują, że faktura korygująca w szczególności będzie wystawiana gdy poprawy wymagają te elementy faktury, które wpływają na wysokość podatku VAT. Niezależnie od tego ustawodawca dozwala poprawić fakturą korygującą jakiekolwiek pozycje faktury. Dokonajmy zatem analizy, jak w konkretnych okolicznościach należy korygować błędnie określoną stronę transakcji na fakturze.

Wariant I. Błędnie wskazany nabywca na fakturze.

Przenosząc treść wyżej cytowanych przepisów na grunt analizowanego zagadnienia należy wskazać, że w sytuacji gdy:

• podatnik pomyłkowo wystawia fakturę z błędnie wskazanym nabywcą,
• wysyła fakturę do właściwego kontrahenta (nabywcy),
• wykonuje świadczenie dla właściwego kontrahenta (nabywcy),

to korekta winna polegać na poprawieniu jedynie strony transakcji.

Błąd w takiej sytuacji polega jedynie na wskazaniu błędnej nazwy nabywcy na fakturze.  Niezależnie od tego faktu, fakturę otrzymuje właściwy nabywca. Dostawa towarów lub wyświadczenie usługi również jest wykonane dla prawidłowego kontrahenta. Pozostała część faktury, tj. przedmiot transakcji, elementy odpowiadające za wysokość podatku są prawidłowe. Sprzedawca winien zatem sporządzić fakturę korygującą, w której poprawi błędnie określonego nabywcę. Taka zmiana nie będzie powodowała korekty rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT. Obowiązek podatkowy powstanie bowiem w sposób właściwy dla danego typu transakcji niezależnie od faktu wystawienia faktury korygującej. Opisany stan faktyczny nie wymaga zatem wystawiania faktury korygującej do zera i następnie wystawienia nowej faktury na właściwego nabywcę.

Na taki sposób działania wskazują interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2018 roku, znak: 0111-KDIB3-1.4012.841.2017.1.KO, w której organ podatkowy wskazał, że w przypadku gdy „…klient przekazał Wnioskodawcy błędne dane konieczne do wystawienia faktury, wnosząc po upływie pewnego czasu o wystawienie faktury korygującej, w ramach której dochodzi do zmiany nabywcy towaru na dokumencie faktury, Wnioskodawca nie powinien wystawić faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta. W związku z tym Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania w treści faktury korygującej jako przyczynę korekty – zmiana danych nabywcy.”

Przedstawiony wyżej przykład nie wymaga zatem korekty poprzez wystawienie faktury korygującej do zera, a jedynie skorygowanie strony transakcji. Jest to rozwiązanie o tyle korzystniejsze, że taka korekta nie wymaga spełnienia przesłanek z art. 29a ust. 13 zgodnie, z którym obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Powyższe rozwiązanie dotyczy jedynie faktur papierowych oraz elektronicznych wystawianych w dowolnym formacie elektronicznym. Nie będzie natomiast można w taki sposób korygować transakcji wystawiając fakturę korygującą w KSeF (patrz Wariant II).  

Wariant II. Błędnie wskazany nabywca na fakturze oraz błędnie zaadresowana faktura.

W przypadku gdy:

• wskazano na fakturze błędnego nabywcę (inny podmiot niż rzeczywisty kontrahent),
• wysłano fakturę do innego podmiotu niż rzeczywisty nabywca,
• wykonano świadczenie dla właściwego kontrahenta (nabywcy),

korekta powinna polegać na skorygowaniu błędnie zaadresowanej faktury do zera. Takie działanie wynika z faktu, iż pierwsza wersja faktury została wysłana do niepoprawnie określonego kontrahenta. Ponadto świadczenie zostało wykonane dla innego podmiotu niż wskazany na fakturze. Taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ze względu na fakt, iż mylnie wskazany nabywca otrzymał tę fakturę, istnieje ryzyko, że dokona odliczenia podatku VAT. Wystawca zaś może mylnie naliczy VAT do transakcji, której w rzeczywistości z tym kontrahentem nie przeprowadził.

W takim przypadku należy wystawić fakturę korygującą do zera, a następnie wystawić nową fakturę dla kontrahenta, który jest rzeczywistym odbiorcą świadczenia.

Ten sposób korygowania transakcji będzie również właściwy w przypadku gdy fakturę korygującą wystawiamy w KSeF.

Wynika to z uwarunkowań systemowych KSeF. Za fakturę ustrukturyzowaną bowiem uznaje się fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie. Faktura ustrukturyzowana jest wystawiona w dniu jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur. W momencie gdy faktura przejdzie pozytywnie walidację zostanie opatrzona numerem porządkowym w KSeF. Oznacza to, że taka faktura weszła do obrotu prawnego. W sytuacji gdy błędnie określono stronę transakcji należy wystawić „korektę do zera”. Wynika to z faktu, że faktura z błędnym NIP nabywcy zostanie udostępniona temu błędnemu nabywcy. Należy zatem wystawić korektę „do zera” dla tego nabywcy i sporządzić nową fakturę dla właściwego kontrahenta. Na taki sposób działania wskazuje Minister Finansów na stronie www.podatki.gov.pl w zakładce KSeF w części Pytania i odpowiedzi. Na pytanie: Jak i czy przesłać korektę błędnego NIP-u nabywcy? Minister Finansów odpowiada: „W przypadku przesłania do systemu KSeF faktury z błędnym NIP nabywcy, w celu skorygowania zaistniałej sytuacji, należy przesłać fakturę korygującą „do zera” z tym błędnym NIP nabywcy i dodatkowo przesłać odrębną fakturę (pierwotną) z prawidłowym numerem NIP nabywcy. Wynika to z uwarunkowań systemowych. Faktura z błędnym NIP nabywcy zostanie po przetworzeniu udostępniona podmiotowi o takim numerze NIP. Zatem z przytoczonego opisu wynika, że w takich przypadkach nie należy wystawiać faktury korygującej błędny numer NIP na inny prawidłowy, gdyż w KSeF nie wystąpi sytuacja, że fakturę odebrał podmiot będący rzeczywistą stroną transakcji, a jedynie numer NIP podany w fakturze był błędny.”

Należy również zauważyć, że w czasie gdy KSeF będzie dobrowolny jeśli odbiorca faktury zaakceptuje ten rodzaj faktury będzie ona uznana za otrzymaną już w momencie nadania jej numeru porządkowego w KSeF. Akceptacja odbiorcy nie będzie potrzebna w czasie gdy KSeF będzie obowiązkowy (prawdopodobnie od 1 kwietnia 2023 r.).  Wówczas każda faktura w momencie przydzielenia jej numeru porządkowego w KSeF będzie uznana za otrzymaną.

Wariant III. Anulowanie faktury.

Anulowanie faktury jest instytucją nie opisaną w prawie. Stosowanie tego rozwiązania opiera się na ugruntowanej linii interpretacyjnej oraz orzecznictwie, które dopuszcza tego typu rozwiązanie. Anulowanie faktury może również znaleźć zastosowanie w przypadku mylnie wskazanej strony transakcji na fakturze. Muszą być jednak spełnione pewne warunki. Instytucja ta jest bowiem dopuszczalna w przypadku gdy:

• faktura nie została wprowadzona przez podatnika do obrotu prawnego oraz
• dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną (np. poprzez wskazanie błędnego nabywcy).

Niewprowadzenie faktury do obrotu prawnego może mieć miejsce gdy:

• faktura nie została wysłana do kontrahenta lub
• faktura została wysłana, ale nie została odebrana przez kontrahenta lub
• faktura została wysłana i odebrana, a następnie została odesłana przez kontrahenta (w taki sposób, że podatnik posiada oba egzemplarze faktur a kontrahent nie uwzględnił faktury w swoich ewidencjach).

Ponadto warunkiem koniecznym we wszystkich wyżej wskazanych przypadkach jest fakt, że nie doszło do zrealizowania transakcji (wyświadczenia usługi, dostawy towarów).

Anulowanie faktury polega na przekreśleniu faktury oraz dokonaniu adnotacji uniemożliwiających jej powtórne wykorzystanie. W przypadku faktury elektronicznej należy nadać jej odpowiedni status aby nie została wprowadzona do ewidencji VAT, a tym samym do deklaracji VAT.

Ten sposób poprawy popełnionego błędu pozwala szybko wyeliminować wadliwą fakturę, która nie weszła jeszcze do obiegu prawnego bez potrzeby wystawiania faktury korygującej.

Taką praktykę potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2019 roku, znak: 0111-KDIB3-1.4012.12.2019.2.RSZ.

Anulowanie faktury nie znajdzie zastosowania w KSeF. Przyjmujemy tu również tezę, że faktura skutecznie wystawiona w KSeF weszła do obrotu prawnego. Nie można jej zatem anulować.

Ponadto na pytanie skierowane do Ministra Finansów, czy faktura, która została odrzucona w KSeF może być anulować lub skorygowana? Minister Finansów odpowiada: „Faktura, która została odrzucona nie jest uznawana za wystawioną, zatem nie można do niej wystawić korekty ani jej anulować. W przypadku odrzucenia faktury przez system do decyzji podatnika należy, czy będzie chciał ją poprawić i wysłać ponownie do KSeF. Odrzucenie faktury przez system może wystąpić jedynie z powodu niezgodności struktury pliku z wzorem logicznym lub z powodu wprowadzania jej do systemu przez osobę nieuprawnioną.”

Mając na uwadze powyższe istnieje kilka sposobów na poprawienie błędnie wskazanego nabywcy na fakturze. Każdy ww. sposób jest inny i ma miejsce w ściśle określonych okolicznościach. Podatnik nie może dowolnie wybierać pomiędzy ww. metodami nie zważając na stan faktyczny. Kluczowym zatem dla prawidłowego przeprowadzenia korekty będzie dokładna analiza stanu faktycznego i na tej podstawie dokonanie wyboru właściwego sposobu korekty. W przypadku wdrożenia KSeF w przedsiębiorstwa sytuacja staje się prostsza gdyż błędy na fakturze dotyczące określenia strony transakcji mogą być poprawiane tylko przez fakturę korygująca „do zera”.

Autor:
Marcin Borkowski – Senior Associate, ADN Doradztwo Podatkowe