Opodatkowanie u źródła wynagrodzenia za udostępnienie przestrzeni na serwerze – kontrowersje dalej trwają

W ostatnich latach kontrowersyjna pozostaje interpretacja pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” na potrzeby opodatkowania u źródła. Szczególne emocje i niejasności pojawiają się przy próbie oceny, czy opodatkowaniu u źródła będzie podlegać wynagrodzenie za usługę polegającą na udostępnieniu przestrzeni dyskowej na serwerze. Czy taka usługa to już „najem urządzenia”? A może powinna być traktowana zupełnie inaczej?

Pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego

Jednym z tytułów podlegających opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy CIT oraz w art. 29 ust. 1 ustawy PIT są tzw. należności licencyjne. Zalicza się do nich m. in. wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie definiują tych pojęć, pozostawiając interpretację przepisów organom podatkowym oraz sądom administracyjnym.

Na przestrzeni lat ukształtowały się dwie linie orzecznicze, przyjmujące wąskie albo szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego”.

• Wąskie rozumienie tego pojęcia, reprezentowane np. przez wyrok NSA z dnia 18.05.2017 r., sygn. II FSK 1204/15 czy wyrok NSA z dnia 8.03.2023 r., sygn. II FSK 2382/20, które przyjmuje, że za urządzenia przemysłowe można uznać wyłącznie urządzenia, które ze względu na swoje cechy konstrukcyjne przeznaczone są do masowej produkcji dóbr.
• Podejście szerokie uznaje, że do omawianego pojęcia należy zaliczyć wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, o ile są związane z działalnością danego podmiotu. Do tak rozumianych urządzeń przemysłowych zaliczono m. in.: sprzęt wykorzystywany przy montażu i serwisie turbin wiatrowych (wyrok NSA z 27.02.2024 roku, sygn. II FSK 717/24), kontenery budowlane wynajmowane na potrzeby socjalne pracowników i na potrzeby biurowe (wyrok NSA z 04.03.2025 roku, sygn. II FSK 742/22) czy laptopy wykorzystywane do pracy biurowej (wyrok WSA w Poznaniu z 04.06.2024 roku, sygn. I SA/Po 202/24).

Przyjęcie szerokiego rozumienia omawianego pojęcia znacząco rozszerza katalog transakcji, które podlegałyby podatkowi u źródła, co może mieć bezpośredni wpływ na obowiązek poboru podatku i odpowiedzialność płatnika.

Problem Kwalifikacji umów o udostępnienie przestrzeni dyskowej na serwerze jako użytkowania urządzenia przemysłowego

Punktem zapalnym stało się zagadnienie, czy udostępnienie przestrzeni dyskowej na serwerze stanowi użytkowanie urządzenia przemysłowego.
W wielu orzeczeniach sądów administracyjnych nie zakwalifikowano serwerów do urządzeń przemysłowych. Przede wszystkim wskazywano, tak jak np. w Wyroku NSA z dnia 09.04.2019 r., II FSK 1120/17, że serwery ze swej natury nie są przeznaczone do procesu produkcji, a pełnią inne role, m. in. przetwarzania danych. Płatność za ich użytkowanie może zostać uznana za użytkowanie urządzeń przemysłowych jedynie, kiedy są one podłączone do innych urządzeń biorących udział w procesie produkcji, stanowiąc integralną część takich maszyn.

Jak wskazuje judykatura, w przypadku typowych usług hostingowych lub chmurowych, klient nie ma dostępu ani fizycznego władztwa nad urządzeniem – korzysta jedynie z jego funkcji. Fizyczne władztwo oraz kontrola nad sprzętem pozostaje przy usługodawcy, który jedynie pozwala drugiej stronie przechować na dysku twardym serwera jej dane. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 19.04.2023 r., sygn. II FSK 2566/20, „to usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych (…)”.

W orzecznictwie można jednak odnaleźć również wyroki niekorzystne dla podatników. Przykładowo, WSA w Gdańsku w wyroku z 25.02.2025 r. (I SA/Gd 820/24) uznał, że infrastruktura serwerowa – zarówno fizyczna, jak i wirtualna – może być urządzeniem przemysłowym. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że infrastruktura informatyczna „zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym” może zostać uznana za urządzenie przemysłowe. Sąd zwrócił uwagę, że istotne jest faktyczne korzystanie z tej infrastruktury w działalności gospodarczej, nawet jeśli dostęp do niej odbywa się wyłącznie zdalnie.

Podsumowanie

Obserwujemy, że orzecznictwo sądów coraz częściej skłania się ku temu, by uznać umowy dotyczące korzystania z serwera za formę użytkowania urządzenia przemysłowego – nawet jeśli użytkownik nie ma fizycznego dostępu do sprzętu, a jedynie możliwość przechowywania danych.

Dopóki jednak linia orzecznicza nie zostanie ujednolicona – lub ustawodawca nie doprecyzuje przepisów – podatnicy nabywający usługi hostingowe od podmiotów zagranicznych powinni dokładnie analizować warunki umów i potencjalne opodatkowanie tych należności u źródła. W przypadku wątpliwości, rekomendowane jest wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej – pozwoli to na zabezpieczenie rozliczeń podatkowych i uniknięcie ryzyka zakwestionowania podejścia do obowiązku poboru podatku u źródła przez organy podatkowe.

Autor: Mikołaj Sikorski, Associate, ADN Doradztwo Podatkowe