Dzielony substrat osobowo-majątkowy w świetle najnowszych objaśnień podatkowych MF dot. klauzuli rzeczywistego właściciela

Objaśnienia podatkowe z dnia 3 lipca 2025 r. dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła stanowią źródło niezwykle ważnych wskazówek dla podatników oraz płatników podatku u źródła. Długo wyczekiwany dokument wydany przez Ministra Finansów nie tylko wyjaśnia wiele kluczowych kwestii związanych ze stosowaniem klauzuli rzeczywistego właściciela (dalej: BO), ale również pozwala na stosowanie wielu rozwiązań i koncepcji korzystnych dla podatników. Jedną z takich koncepcji jest możliwość powołania się na dzielony substrat osobowo-majątkowy przy badaniu, czy podmiot otrzymujący należność opodatkowaną u źródła prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Przesłanki uznania podmiotu za BO nadanej należności

Definicja BO została zawarta w art 4 pkt 29 ustawy CIT. Zgodnie z nią, podmiot otrzymujący należność musi spełniać łącznie następujące warunki:

  • otrzymywać należność dla własnej korzyści, w tym decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
  • nie być pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
  • prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Szczególne problematyczne jest badanie ostatniej przesłanki, czyli prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby. Kluczowym elementem ustalenia, czy badany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, jest analiza posiadanego przez niego substratu osobowo-majątkowego. Na substrat osobowo-majątkowy składają się środki majątkowe i osobowe, takie jak np. własny majątek, posiadanie biura w sensie materialnym, zatrudniony personel czy ponoszenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Poziom rozbudowania substratu osobowo-majątkowego różni się w zależności od rodzaju i skali prowadzonej działalności. Musi być on jednak wystarczający, by uznać, że dany podmiot ponosi ryzyko związane z otrzymywaną działalnością i ryzyko gospodarcze jest adekwatne do prowadzonej przez niego działalności.

Uwzględnienie dzielonego substratu majątkowo-osobowego przy badaniu statusu BO

W ramach objaśnień dostrzeżono, że w niektórych przypadkach nie jest uzasadnione ekonomicznie ponoszenie przez badany podmiot niektórych kosztów, które są niezbędne do gospodarowania otrzymaną należnością dla własnej korzyści.

Część kosztów związanych z substratem osobowo-majątkowym, niezbędnym do prowadzenia przez badany podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej, może być ponoszona przez inne podmioty, w tym podmioty z danej grupy kapitałowej. Może to wynikać np. ze strategii i wewnętrznej organizacji grupy kapitałowej, w ramach której pewne aktywa czy personel jest udostępniany poszczególnym spółkom nawet nieodpłatnie.

Możliwość powołania się na dzielony substrat osobowo-majątkowy ograniczona została poprzez kryterium rezydencji podmiotów udostępniających środki. Rezydencja podmiotów udostępniających środki musi znajdować się a terenie objętym zakresem działania aktu stanowiącego źródło danej preferencji. Oznacza to w praktyce, że:

  1. gdy preferencja w podatku u źródła wynika z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Polską, podmiot udostępniający środki podmiotowi, którego status BO jest badany, powinien być rezydentem państwa, z którym została zawarta umowa przewidująca tę preferencję;
  2. w przypadku zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy CIT, podmiot udostępniający środki powinien być rezydentem państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Należy zaznaczyć, że powołanie się na koncepcję dzielonego substratu osobo-majątkowego nie oznacza automatycznego spełnienia przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, organy podatkowe, w przypadku nieznajomości sposobu funkcjonowania danej grupy kapitałowej, nie mają obowiązku stosowania tej koncepcji. To płatnik lub podatnik podatku u źródła powinien powołać się na wskazane okoliczności, by zostały one wzięte pod uwagę przy badaniu statusu BO.

Dzielony substrat osobowo-majątkowy jest koncepcją, która może ułatwić skorzystanie z preferencji w podatku u źródła przez podatników zagranicznych, którzy w dużym zakresie korzystają z aktywów, personelu czy usług udostępnianych im bezpłatnie w ramach grupy. Niemniej jednak, stwierdzenie, że dana spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą dalej wymaga szczegółowej analizy jej sytuacji gospodarczej i finansowej. Warto jest dokonać rewizji dokonywanych płatności transgranicznych w świetle rozwiązań przewidzianych przez najnowsze objaśnienia podatkowe.

Autor: Mikołaj Sikorski, Associate, ADN Doradztwo Podatkowe