Rygor natychmiastowej wykonalności jako wyłączna kompetencja naczelników urzędów skarbowych

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 października 2024 r. (sygn. II FPS 2/24) stwierdził, że wydawanie postanowienia w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności leży we właściwości naczelników urzędów skarbowych natomiast nie ma takiego uprawnienia naczelnik urzędu celno-skarbowego.

Uchwała ma istotne znaczenie dla praktyki podatkowej, porządkując dotychczasowe rozbieżności w interpretacji przepisów i wskazując kierunek postępowania organów podatkowych.

Rygor natychmiastowej wykonalności

Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności to instrument umożliwiający dochodzenie należności pieniężnych wynikających z decyzji nieostatecznych. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że decyzje stają się wykonalne dopiero po uzyskaniu przez nie statusu ostateczności. Status ten posiadają decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Natomiast wyjątkiem od tej zasady jest decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W praktyce nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że decyzja podlega wykonaniu, pomimo iż nie jest decyzją ostateczną. Opatrzenie decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności umożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jeżeli podatnik nie ureguluje wszystkich należności wynikających z takiej decyzji. Proces ten realizowany jest poprzez zastosowanie odpowiednich środków egzekucyjnych.

Spór o kompetencje po reformie Krajowej Administracji Skarbowej

W ramach przyjętej od 2017 roku w polskim systemie podatkowym praktyki to naczelnik urzędu skarbowego odpowiedzialny był za nadawanie rygoru swoim decyzjom. Dowód przyjętej praktyki został przedstawiony przez Ministerstwo Finansów, które wskazało, że zgodnie ze statystykami w ciągu ostatnich pięciu lat naczelnicy urzędów skarbowych nadali ponad 1500 decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na łączną kwotę blisko 2,5 miliarda złotych. Również pełnomocnicy IAS bronili przyjętej praktyki wskazując, że rygor jako instytucja prawna, nie mieści się w ramach wymiaru podatkowego, a przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadawania rygoru powinny być stosowane wyłącznie przez naczelnika urzędu skarbowego. W związku z tym podkreślają, że przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują nadawanie rygoru, są skonstruowane w taki sposób, że ich stosowanie powinno być zastrzeżone wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, jako organu mającego odpowiednie kompetencje. Ich zdaniem, inne organy czy podmioty administracji skarbowej nie powinny mieć możliwości stosowania rygoru, ponieważ wykraczałoby to poza zakres przewidzianych w Ordynacji podatkowej procedur. Taka interpretacja ma na celu ujednolicenie praktyki oraz zapewnienie, że rygor będzie stosowany w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Dwa rozbieżne stanowiska interpretacyjne

Sprawa znalazła swój wymiar sądowy po rozpoznaniu 9 lipca 2024 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 858/23. NSA postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: “Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest naczelnik urzędu celno-skarbowego czy naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej?

Sprawa dotyczyła prawie 20 mln zł. Dyrektor IAS w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie naczelnika urzędu skarbowego nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie prawie 20 mln zł.

Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 331/20, WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika na to postanowienie. Sąd podzielił poglądy organów. W wyniku wniesionej przez podatnika skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 178/21, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że WSA powinien rozważyć, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał organ właściwy. 

WSA ponownie rozpoznając sprawę podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 615/20, że podstawą prawną ustalenia organu podatkowego właściwego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b §1 Ordynacji podatkowej jest art. 239b §3 tej ustawy. Skoro z art. 13 § 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organem pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej jest organ, który wydał decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. NSA, rozpoznając skargę kasacyjną, uznał, że w sprawie występują wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy w przypadku wydanie decyzji wymiarowej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwym organem w przedmiocie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest ten organ, czy też jest nim naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania bądź siedzibę podatnika. W orzecznictwie, w omawianym temacie, prezentowane są bowiem dwa odmienne stanowiska.

Podczas rozprawy przed NSA, dyrektor departamentu Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów, podkreślała, że sprawa ma niebagatelne znaczenie dla budżetu państwa. Blisko tysiąc postanowień dotyczących rygoru natychmiastowej wykonalności wydali naczelnicy urzędów skarbowych dla decyzji wymiarowych wydanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych w ciągu 5 ostatnich lat. W przypadku podjęcia uchwały, że naczelnicy urzędów celno-skarbowych mieliby takie kompetencje do wydawania postanowień o nadawaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tym decyzjom, to doszłoby do podważenia postanowień wydanych w takim przypadku przez naczelników urzędów skarbowych, co skutkowałoby uszczerbkiem w budżecie państwa na kwotę blisko 2,5 miliarda złotych.

Stanowisko NSA

W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego.

W uzupełnieniu uzasadnienia sędzia przewodniczący zwrócił uwagę, iżNSA uznał, że za podjęciem uchwały przemawiało przede wszystkim to, że nie można było pozostawić jako otwartej sytuacji, w której pozostają dwa organy podatkowe I instancji jako  dopuszczalnie właściwe do tej samej sprawy. Właściwość rzeczowa i jej konsekwencje tak są  ukształtowane, że na ten moment, skoro to zagadnienie prawne pojawiło się, należało podjąć  uchwałę i wyjaśnić i wskazać, który w ocenie NSA organ pozostaje właściwy.

Autor: Remigiusz Drysch, Associate, ADN Doradztwo Podatkowe