Inne metody weryfikacji cen transferowych

Przepis art. 11d ust. 1 Ustawy CIT określa katalog metod właściwych do weryfikacji cen transferowych. Dobór konkretnej metodologii każdorazowo winien być zdeterminowany tym, która spośród nich jest najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. W praktyce może jednak dochodzić do sytuacji, w których zastosowanie znaleźć będą musiały inne metody. Nad możliwością wykorzystania jednej z nich pochylił się w ostatnim czasie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Stosownie do przywołanej powyżej regulacji w tych przypadkach, w których nie jest możliwe zastosowanie metod:

• porównywalnej ceny niekontrolowanej,
• ceny odprzedaży,
• koszt plus,
• marży transakcyjnej netto,
• podziału zysku,

weryfikacja cen transferowych powinna zostać przeprowadzona z wykorzystaniem innych metod, w tym techniki wyceny (art.11d ust. 2 Ustawy CIT).

Podobnie jak w przypadku selekcji jednej (lub kilku) z pięciu wymienionych wyżej metod, tak i w doborze innej metodologii, należy zastosować taką, która jest najbardziej odpowiednia w danych okolicznościach. W tym celu należy uwzględnić w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania. W praktyce oznacza to potrzebę oceny mocnych i słabych stron danej metody, jej właściwość w kontekście istoty transakcji i przeprowadzonej analizy funkcjonalnej czy też faktyczną możliwość jej wykorzystania z racji wiarygodności posiadanych danych.

W opisywanej sprawie Strona skarżąca stała na stanowisku, że jedną z innych metod, o której mowa w art.11d ust. 2 Ustawy CIT może być tzw. zasada/reguła 25%, określana w literaturze także mianem „metody kciuka” (rules of thumb). Przedmiotowa zasada jest wykorzystywana w praktyce m.in. przy wycenie własności intelektualnych (licencje, patenty, znaki towarowe) lub przedsiębiorstw.

Genezy sporu, który zawisł przed WSA w Gdańsku należy szukać we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie dotyczącej m.in. ustalenia, czy prawidłowe jest podejście, zgodnie z którym do ustalenia kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu można zastosować metodę – regułę 25%, która jest inną metodą weryfikacji cen transferowych. W tym zakresie organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. 

Pogląd ten za prawidłowy uznał w opisywanym wyroku z dnia 26 marca 2024 r. WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 77/24; orzeczenie nieprawomocne), zwracając uwagę, że ocena dopuszczalności wyboru wskazanej metody nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie w samym uzasadnieniu wyroku skład orzekający odniósł się do metodologii weryfikacji cen transferowych podnosząc, że:

„Mając na uwadze powołane regulacje należy stwierdzić, że w żadnym z powołanych przepisów nie wymienia się opisaną we wniosku metodę polegająca na ustaleniu mnożników porównawczych – regułę 25% nazywaną “metodą kciuka”, która w ocenie Spółki jest inną metodą weryfikacji cen transferowych i jest najbardziej odpowiednia dla wskazanych transakcji.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 11d ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod określonych w ust. 1, wskazuje przykładowo jako inną metodę – techniki wyceny, zastrzegając że winna być zastosowana metoda najbardziej odpowiednia w danych okolicznościach.”

i dalej:

„W związku z powyższym należy przyjąć, że ustawodawca nie określając jakie inne metodą weryfikacji cen transferowych (w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod określonych w ustawie), pozostawił swobodę w wyborze metody dodatkowej, wskazując jedynie jakie okoliczności należy uwzględnić przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej.

Zatem należy stwierdzić, że opisana przez Spółkę metoda nie wynika zarówno z powołanych we wniosku przepisów u.p.d.o.p., jak również z regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.”

Pomijając samą podstawę do oddalenia skargi, w aspekcie, w jakim dotyczyła ona tego, że organ interpretacyjny w istocie zmuszony byłby do dokonania oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) a nie wykładni prawa podatkowego, nie sposób nie wskazać na dyskusyjność podejścia WSA w Gdańsku do innych metod weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art.11d ust. 2 Ustawy CIT.

Trudno zgodzić się zwłaszcza ze stwierdzeniem, że wybrana metodologia rules of thumb, jako taka, nie wynika z przedmiotowej regulacji. Przepis art. 11d ust. 2 Ustawy CIT posługuje się bowiem otwartą kategorią „innej metody”; jedynie tytułem przykładu wskazując, że obejmuje ona swoim zakresem technikę wyceny. W praktyce oznacza to zatem, że wszelkie inne sposoby weryfikacji cen transferowych, nie będą expressis verbis „wynikać” z treści przedmiotowej regulacji. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że nie można się nimi posłużyć w analizie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi wobec braku ich wyszczególnienia z nazwy w treści art. 11d ust. 2 Ustawy CIT.

Skoro – jak zauważa zresztą sam WSA w Gdańsku – ustawodawca pozostawił swobodę w wyborze metody dodatkowej (innej metody), kluczowe z punktu widzenia prawidłowości w jej stosowaniu powinny być: brak możliwości zastosowania metod, o których mowa w art. 11d ust. 1 Ustawy CIT (przesłanka negatywna) oraz uwzględnienie w doborze innej metody okoliczności z art. 11d ust. 3 Ustawy CIT (m.in. warunków, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępności informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficznych kryteriów jej zastosowania).

O metodzie wybranej z uwzględnieniem powyższego nie sposób zasadnie mówić, że nie wynika ona z obowiązujących przepisów. „Zarzuty” jakie można by formułować wobec innych niż wymienione na wstępie niniejszego tekstu sposobów weryfikacji cen transferowych, nie powinny opierać się zatem na ich legislacyjnym uwzględnieniu w systemie prawa podatkowego, ale na ewentualnej ich nieadekwatności lub popełnionych w procesie ich stosowania błędach metodologicznych.

Autor: Paweł Babicz, Senior Associate, ADN Doradztwo Podatkowe