Zmienność oprocentowania warunkiem stosowania bezpiecznej przystani

Jedną z kluczowych przesłanek dla zastosowania dla celów podatkowych mechanizmu tzw. bezpiecznej przystani (safe harbour) w przypadku pożyczki jest ustalenie jej oprocentowania w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2024 r. właściwym w tym zakresie jest Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2023 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (M.P. z 2023, poz. 1478).

Mechanizm safe harbour jest jednym ześrodków umożliwiających ograniczenie obowiązków o charakterze administracyjnym lub sprawozdawczym wynikających z konieczności przestrzegania przepisów dotyczących cen transferowych. Ten swoisty „benefit” ustawodawcy wymaga jednak od podatników, chcących skorzystać z regulacji art. 11g Ustawy CIT lub art. 23s Ustawy PIT, restrykcyjnego przestrzegania warunków w nich określonych. Wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego uproszczenia typu safe harbour dla transakcji finansowych nie ma bowiem charakteru generalnego – zostało ono zastrzeżone:

• tylko dla prostych form finansowania dłużnego pomiędzy podmiotami powiązanymi,
• o relatywnie niedużych wartościach transakcji,
• w odniesieniu do których koniecznym jest łączne spełnienie pięciu przesłanek wynikających z ww. przepisów.

Jednym z tych warunków, który w praktyce stosowania przepisu art. 11g Ustawy CIT (odpowiednio art. 23s Ustawy PIT) budzi istotne wątpliwości, jest wymóg dotyczący sposobu określenia oprocentowania. Powinno ono zostać ustalone w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę określone w obwieszczeniu Ministra Finansów aktualnym na dzień zawarcia umowy pożyczki. Na to, w jaki sposób prawidłowo stosować te dwa parametry, zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 13 maja 2024 r. (0111-KDIB1-1.4010.130.2022.7.SG) oraz z dnia 22 maja 2024 r. (0115-KDIT1.4011.322.2024.2.MR).

Organ interpretacyjny podkreślił, że hipoteza norm prawnych zawartych w ustawach o podatkach dochodowych zakłada ustalenie oprocentowania, co – w jego ocenie – ogranicza zakres tzw. bezpiecznej przystani do pożyczek z oprocentowaniem zmiennym:

„Podkreślenia wymaga, że art. 23s ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje ustalanie (tj. kalkulowanie – termin wg uzasadnienia tej regulacji) oprocentowania w oparciu o rodzaj stopy bazowej i marży, wynikającej z obwieszczenia wskazanego w ust. 4. Nie zostało zatem użyte sformułowanie wskazujące na oprocentowanie “odpowiadające stopie bazowej, powiększonej o marżę ogłoszoną w obwieszczeniu”.”

Nie będzie także wypełnieniem warunku z art. 11g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (odpowiednio art. 23s ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT) zastosowanie w ramach rozliczeń jakichkolwiek uśrednień stopy procentowej:

„Należy jeszcze raz podkreślić, że art.11g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nakazuje kalkulowanie oprocentowania w oparciu o rodzaj kwoty bazowej i marży wynikającej z obwieszczenia. Z przepisu tego nie wynika więc możliwość stosowania uśrednionej stawki WIBOR3M będącej średnią arytmetyczną kilku wybranych notowań.”

Chcąc zatem uwzględnić w rozliczeniach z podmiotem powiązanym opisywane uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych trzeba mieć na względzie, że obowiązujące regulacje nakazują ustalić oprocentowanie w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę. Ten pierwszy parametr – wymagany przepisami nie co do wysokości, ale co do rodzaju – służyć ma w założeniu temu, aby transakcje kontrolowane odzwierciedlały warunki rynkowe. Te, w zamyśle ustawodawcy, lepiej oddaje w dłuższym okresie finansowania oprocentowanie zmienne. Natomiast sam sposób i częstotliwość zmiany stopy bazowej przy naliczaniu odsetek powinna wynikać z zapisów umownych, na co zresztą zwraca uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Przyjęcie w ramach umowy pożyczki z podmiotem powiązanym oprocentowania stałego, w świetle opisanego powyżej sposobu wykładni przepisów art. 11g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (odpowiednio art. 23s ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT), będzie skutkowało wyłączeniem takiej transakcji kontrolowanej z reżimu safe harbour. Znajdą wówczas zastosowanie ogólne zasady weryfikacji rynkowej wysokości oprocentowania.

Autor: Paweł Babicz, Senior Associate, ADN Doradztwo Podatkowe