Mikroprzedsiębiorstwa i małe przedsiębiorstwa w reżimie cen transferowych

Podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcami lub małymi przedsiębiorcami w rozumieniu Prawa przedsiębiorców mogą liczyć na ułatwienie w realizacji niektórych obowiązków z zakresu cen transferowych oraz zobligowane są nieco odmiennie prezentować fiskusowi wybrane dane w formularzu TP-R.

Zasadniczym ułatwieniem w realizacji wymogów prawa podatkowego w zakresie transfer pricing jest zwolnienie z konieczności uwzględnienia w lokalnej dokumentacji cen transferowych analizy porównawczej lub analizy zgodności.

Kiedy mówimy o mikroprzedsiębiorcach lub małych przedsiębiorcach?

Obowiązujące przepisy odsyłają w tym zakresie do ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 1 oraz 2 taki status ma przedsiębiorca, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniał łącznie następujące warunki:

	zatrudnienie	roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych albo sumy aktywów bilansu
mikroprzedsiębiorca	średniorocznie mniej niż 10 pracowników	nie przekroczyły równowartości w złotych 2 milionów euro
mały przedsiębiorca	średniorocznie mniej niż 50 pracowników	nie przekroczyły równowartości w złotych 10 milionów euro

Z punktu widzenia wskazanego na wstępie, a wynikającego z przepisu art. 11q ust. 3a pkt 1 ustawy CIT, uproszczenia w postaci możliwości pominięcia w lokalnej dokumentacji analizy porównawczej lub analizy zgodności, istotne znaczenie będzie miało spełnienie przesłanek wskazanych w tabeli powyżej w ostatnim roku podatkowym. Potwierdzeniem takiego podejścia jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.610.2022.1.AR).

Status mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy nie jest konieczny w odniesieniu do każdej ze stron transakcji kontrolowanej o jednorodnym charakterze. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.730.2022.1.DD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że jest on istotny jedynie dla podmiotu będącego zobligowanym do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych:

„Literalne brzmienie powołanego art. 11q ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., wskazuje że sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych bez analizy porównawczej lub analizy zgodności, możliwe jest w przypadku gdy tylko podmiot obowiązany do jej sporządzenia posiada status mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy. Zatem, nie jest konieczne by obie strony transakcji posiadały status mikro lub małego przedsiębiorcy.”

Interesującą kwestią związaną z określeniem statusu podmiotu powiązanego, którą w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.41.2024.1.EJ) rozstrzygnął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jest z kolei to, czy status mikro/małego przedsiębiorcy na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 11q ust. 3a pkt 1 ustawy CIT należy ustalić jedynie w oparciu o dane oddziału (będącego zagranicznym zakładem), tj. bez uwzględniania danych centrali (jednostki macierzystej). Zdaniem organu interpretacyjnego:

„(…) do przedsiębiorcy zagranicznego działającego w Polsce poprzez oddział nie mają zastosowania przepisy ustawy – Prawo przedsiębiorców. Oznacza to, że również określone w prawie przedsiębiorców definicje mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy nie mogą mieć zastosowania do przedsiębiorców zagranicznych działających w Polsce poprzez oddział. Zatem, oddział przedsiębiorcy zagranicznego, który dla celów przepisów dot. cen transferowych traktowany jest jako podmiot (w tym podmiot powiązany z centralą) nie będzie uprawniony do stosowania uproszczenia określonego w powołanych na wstępie przepisach art. 11q ust. 3a pkt 1 ustawy CIT i art. 11q ust. 3b ustawy CIT.”

W jaki sposób raportować w ramach TP-R?

Posiadanie statusu mikro/małego przedsiębiorcy nie wpływa bezpośrednio na istnienie obowiązku złożenia informacji o cenach transferowych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika. Wymóg ten dotyczy bowiem podmiotów powiązanych zobowiązanych do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, jak również i tych, które realizują transakcje kontrolowane korzystające z wybranych zwolnień z obowiązku jej przygotowania (np. z tzw. zwolnienia krajowego).

Odmienności będące następstwem posiadania przedmiotowego statusu wyrażają się natomiast w nieco odmiennym sposobie prezentacji wskaźników finansowych w sekcji C formularza TPR-C.

Podobnie jak w przypadku ograniczenia zakresu wymaganych od takich podatników elementów dokumentacji, tak i w przypadku informacji o cenach transferowych:

• dla raportów składanych za dany rok status mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy musi być spełniony w ostatnim, poprzedzającym go roku,
• status ten powinien posiadać podmiot, którego dotyczy informacja o cenach transferowych (nie jest on obligatoryjny w przypadku kontrahenta/-ów, z którym/-i realizowane były raportowane transakcje).

Benchmark study – formalnie niekonieczny, niemniej wart rozważenia

Jak zaznaczono na wstępie kluczowym ułatwieniem w realizacji wymogów związanych z dokumentowaniem cen transferowych przez podmioty powiązane o statusie mikro/małego przedsiębiorcy jest zwolnienie z konieczności uwzględnienia w lokalnej dokumentacji analizy porównawczej lub analizy zgodności.

W ocenie autora, choć z punktu widzenia formalnoprawnego, jest to podejście w pełni uprawnione, warto spojrzeć na to zagadnienie w nieco szerszym kontekście.

Naczelną regułą rządzącą reżimem transfer pricing jest bowiem konieczność przestrzegania zasady ceny rynkowej. Stanowi ona, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jeżeli zatem w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W świetle powyższego świadome kształtowanie polityki cen transferowych powinno zakładać jednak, że przynajmniej najistotniejsze transakcje warto już od początku ich realizacji kształtować w oparciu o – być może nawet mniej sformalizowane czy wręcz uproszczone, ale jednak – studium porównawcze.

Przygotowanie tego rodzaju analiz, jako tzw. „defense file”, może przynieść także inny profit. Dynamika życia gospodarczego sprawia, że podmiot, który w danym roku podatkowym był mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą, w nieodległej przyszłości może zwiększyć zatrudnienie lub obroty ze sprzedaży (lub aktywa bilansu), przez co utraci przedmiotowy status. Kształtowanie poziomu cen transferowych w oparciu o analizy porównawcze czy analizy zgodności dopiero od tego momentu, może stworzyć realne ryzyko rozdźwięku pomiędzy warunkami finansowymi i handlowymi stosowanymi historycznie (w okresie posiadania statusu mikro/małego przedsiębiorcy), a tymi, który wynikają z przeprowadzonych benchmark studies.

Autor: Paweł Babicz, Senior Associate, ADN Doradztwo Podatkowe