Metoda koszt plus w optyce Ministerstwa Finansów

W celu wyjaśnienia praktycznych aspektów związanych ze stosowaniem metody koszt plus, mając przy tym na względzie zwiększenie bezpieczeństwa podatkowego podatników, Ministerstwo Finansów wydało „Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych nr 6 – Metoda koszt plus”.

Warto poświęcić im kilka uwag, bowiem definicja tej metody zmieniła się w porównaniu do pozostałych metod w sposób najistotniejszy wraz ze zmianą stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r. Ponadto „koszt plus” było i jest czymś w rodzaju cliché w dyskusjach nad sposobem kształtowania cen w transakcjach kontrolowanych (prowadząc zresztą niekiedy, zwłaszcza historycznie, do niepożądanych uproszczeń).

Przypomnijmy, że zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1129) metoda koszt plus polega na ustaleniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, kalkulowanego w odniesieniu do bazy kosztowej.

W ramach opublikowanych z końcem września br. objaśnień Ministerstwo Finansów określiło zasady użycia metody koszt plus, wskazało na trudności oraz błędy w jej stosowaniu, jak również porównało ją z innymi metodami weryfikacji cen transferowych.

Zasady zastosowania metody koszt plus

Kluczową kwestią, która wyłania się z ministerialnej publikacji, jest zagadnienie bazy kosztowej.

Ta, w następstwie zmiany przepisów, począwszy od 1 stycznia 2019 r., obejmuje:

  • sumę kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji kontrolowanej, albo
  • sumę kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z wytworzeniem we własnym zakresie lub nabyciem przedmiotu transakcji kontrolowanej.

W praktyce oznacza to, że w bazie kosztowej pojawić się mogą – wyłączone z niej do końca 2018 roku – koszty ogólnego zarządu. Co ciekawe, OECD stoi na stanowisku, że uwzględnienie tego rodzaju kosztów w podstawie kalkulacji, do której odnosi się narzutu zysku, winno być generalnie wyjątkiem uzasadnionym dla zapewnienia spójności oraz porównywalności zestawianych baz.

Mocne i słabe strony metody koszt plus

 Analizując walory oraz minusy metody koszt plus można odnieść wrażenie, że częstotliwość posługiwania się nią w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi będzie uzależniona od struktury i procesów wewnątrzgrupowych oraz charakteru samych transakcji.

Z jednej strony znajduje ona z reguły zastosowanie do kalkulacji wynagrodzenia podmiotów zajmujących się relatywnie rutynową lub prostą działalnością produkcyjną lub usługową i ma na celu pokryć bezpośrednie i pośrednie koszty związane z wytworzeniem produktów, usług lub nabyciem towarów oraz zapewnić rynkowy poziom zysku, odpowiadający wykonywanym przez te podmioty funkcjom, angażowanym aktywom i ponoszonym ryzykiem. Z drugiej – w ramach tzw. porównania zewnętrznego – wiążą się z nią istotne trudności w sferze weryfikacji porównywalnej bazy kosztowej, porównania danych w przypadku odmiennych rozwiązań rachunkowych (wariant rachunku zysku i strat), a także różnego traktowania kosztów.

Co więcej, zasadnicze znaczenie dla posługiwania się opisywaną metodą będzie miał wynik analizy funkcjonalnej, której znaczenie w tym przypadku jest istotniejsze niż kryterium cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń.

Konsekwencją tego będzie faktyczne ograniczenie możliwości stosowania metody koszt plus do prostych i powtarzalnych transakcji, realizowanych przez podatników w kooperacji z podmiotami powiązanymi, którym równocześnie odpowiadać będą przypadki współpracy z dostawcami/odbiorcami niepowiązanymi w porównywalnym zakresie (tzw. porównanie wewnętrzne).

Porównanie z innymi metodami weryfikacji

Porównanie metody koszt plus z pozostałymi metodami weryfikacji cen transferowych wydaje się być najbardziej interesujące w przypadku zestawienia jej z metodą marży transakcyjnej netto.

Ministerstwo Finansów podkreśla, że podstawowa różnica pomiędzy obiema metodami polega na tym, że metoda koszt plus wychodzi od kosztów związanych z przedmiotem transakcji, do których następnie jest dodawany narzut zysku, natomiast w ramach metody marży transakcyjnej netto analizowany jest najpierw zrealizowany na transakcji zysk. Wskazane kryterium, jeśli nawet czytelne na etapie założeń kalkulacyjnych, traci na ostrości w momencie, w którym podatnicy zmuszeni są wywiązać się z realizacji obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych prezentując wynik na transakcji (wartość wskaźnika finansowego faktycznie osiągniętą). Najlepiej widoczne będzie to w tych przypadkach, w których posługując się metodą marży transakcyjnej netto badaniu podlegać będzie relacja zysku do kosztów, a nie aktywów czy przychodów.

W podsumowaniu wypada nadmienić, że choć objaśnienia podatkowe przybliżają opisywaną materię, a nawet gwarantują, że skutki zastosowania się do ich treści będą takie same, jak w przypadku stosowania się do interpretacji indywidualnych czy ogólnych, to równocześnie nie gwarantują kompleksowego potraktowania danego problemu. Warto o tym pamiętać kształtując politykę cen transferowych i decydując się na wybór określonej metody weryfikacji ceny transferowej.

Autor:
Paweł Babicz – Starszy Konsultant, ADN Doradztwo Podatkowe