Co to jest świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT?
Zgodnie z utrwalonym poglądem TSUE i polskiej jurysprudencji zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, to nie powinny być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Wówczas uznaje się, że tworzą one jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów Ustawy o VAT. W takim przypadku mówimy o tzw. świadczeniu kompleksowym.
Na łamach niniejszego artykułu postaramy się przybliżyć definicję świadczeń kompleksowych, biorąc pod uwagę przesłanki wypracowane przez orzecznictwo TSUE oraz praktykę polskich organów podatkowych.
Świadczenie kompleksowe – definicja
Przez świadczenie kompleksowe na gruncie VAT rozumie się dostawę co najmniej dwóch towarów lub usług, spośród których jeden element świadczenia ma charakter główny, pozostałe zaś pełnią funkcję pomocniczą. Co ważne, świadczenie pomocnicze nie jest celem samym w sobie – może to być usługa transportu, montażu lub śniadanie, które jest oferowane w pakcie z usługą zakwaterowania w hotelu. Chodzi zatem o produkty lub usługi, których nabycie nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.
Definiując świadczenia kompleksowe, warto odnieść się do wskazań TSUE (przykładowo: wyroki C-349/96, C-41/04), które na ten temat wypowiadało się już wielokrotnie, rozstrzygając przy tym spory, w których uczestniczyły również polskie organy skarbowe. Przytoczmy:
- usługa kompleksowa powinna opierać się na łącznym wykonywaniu kilku świadczeń, które służą realizacji głównego celu gospodarczego danej umowy;
- świadczenia składowe mają charakter komplementarny – poszczególne usługi składają się w całość;
- nabywca nie jest zainteresowany odrębną realizacją poszczególnych składowych świadczenia kompleksowego;
- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Warto również wskazać dodatkowe przesłanki sugerujące, że dane świadczenie można uznać za kompleksowe. Są to:
- brak możliwości odrębnego fakturowania za dane czynności;
- przedstawienie kilku świadczeń jako całościowej oferty;
- zastosowanie jednolitego harmonogramu prac, protokołu odbioru robót lub innego dokumentu, którego treść może sugerować kompleksowy charakter usługi lub dostawy towarów.
Świadczenie główne, czyli jakie?
Choć nie jest to do końca intuicyjne, przeważająca wartość poszczególnego świadczenia wchodzącego w skład świadczenia kompleksowego, nie determinuje świadczenia głównego.
Jak wspomniano już wcześniej, za świadczenie główne należy uznać świadczenie tej usługi lub dostawę tego towaru, który stanowi cel stojący za zaistnieniem danego zdarzenia gospodarczego. Świadczenia poboczne mogą być nieraz bardzo kosztowne, jednak nie jest to istotne, jeśli występują one jako skutek uboczny.
Przykłady świadczeń pobocznych
W celu lepszego zrozumienia warto wymienić kilka popularnych świadczeń pobocznych, które najczęściej pojawiają się w interpretacjach organów podatkowych:
- usługi transportu, instalacji, konserwacji oraz przeszkolenia z obsługi – zdecydowanie najczęstszym elementem świadczeń kompleksowych jest usługa dostawy, czy to za pośrednictwem firmy kurierskiej, czy to przez podatnika. Niezależnie od sposobu realizacji samego transportu, w tym przypadku należy zastosować stawkę VAT odpowiednią dla dostarczanego towaru, co potwierdza WIS z dnia 26 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDST1-1.440.136.2023.9.AW;
- media dostarczane najemcy – za świadczenie poboczne uznaje się również dostawę energii elektrycznej, gazu, wody czy ciepła. Jak wynika z WIS z dnia 18 marca 2024 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.72.2023.6.DS, nawet preferencyjnie opodatkowana woda z wodociągów powinna zostać objęta stawką podstawową, ponieważ nie ulega wątpliwości fakt, że celem kontrahenta pozostaje wynajem noclegów pracowniczych;
- wyżywienie dla gościa hotelu – według Dyrektora KIS, usługą poboczną jest również śniadanie serwowane gościom hotelowym, co potwierdza interpretacja z dnia 7 sierpnia 2019 r, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.318.2019.2.KO.
Ubezpieczenie leasingowanego samochodu – przykład świadczeń, które mogą być traktowane jako odrębne
Pisząc o świadczeniach kompleksowych, nie sposób nie wspomnieć o wyroku C-224/11 wydanym przez TSUE 17 stycznia 2013 roku. Jest on o tyle istotny, że stanowi przykład wątpliwości interpretacyjnych, które mogą dotknąć nie tylko przedsiębiorców, ale i urzędników.
Spór prawny, który toczył się w latach 2008-2013 pomiędzy BGŻ Leasing sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie związany był, z jak się później okazało błędną decyzją Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Naczelnik US podważył zasadność sprzedaży ubezpieczenia jako usługi zwolnionej z podatku VAT, traktując je w tym przypadku jako element składowy świadczenia kompleksowego w postaci umowy leasingu.
W uzasadnieniu korzystnego dla BGŻ Leasing wyroku TSUE wskazało, że choć zgodnie z aktualnie panującymi dyrektywami, każda usługa, jak i dostawa towarów powinna być traktowana jako odrębne i niezależne zdarzenie gospodarcze, istnieją przypadki, w których taka praktyka byłaby sztuczna, ponieważ niektóre świadczenia współistnieją w sposób naturalny i trudno oczekiwać, aby ich opodatkowanie przebiegało odrębnie. W przypadku polis ubezpieczeniowych, których składki były jedynie refakturowane przez BGŻ Leasing, a przy tym ich sprzedaż spełniała wszystkie kryteria transakcji ubezpieczeniowej, nie można było mówić o świadczeniu kompleksowym – choć taka dodatkowa usługa jest zwykle opłacalna i stanowi niemalże integralną część umowy pomiędzy finansującym a leasingobiorcą, należy traktować ją jako udogodnienie, a jej zakup jest celem samym w sobie.
Podsumowanie
Zauważmy, że potraktowanie kilku usług lub dostaw towarów jako świadczenie kompleksowe może przynosić wymierne korzyści ekonomiczne, zwłaszcza w przypadku sprzedaży detalicznej. Stosując niższą stawkę VAT, przedsiębiorca może oferować konsumentem wyraźnie korzystniejsze ceny.
Należy jednak pamiętać, że świadczenie kompleksowe nie zawsze jest opłacalne – zdarza się, że przedsiębiorca zmuszony jest do naliczenia 23% podatku na towar lub usługę, która sprzedawana pojedynczo byłaby objęta bardziej preferencyjną stawką, na przykład 8%. W takiej sytuacji znajdą się między innymi organizatorzy konferencji oferujący transport na wydarzenie.
Autor: Stanisław Wądołowski, Konsultant, ADN Doradztwo Podatkowe